| 问题 | 有关会计要素定义的述评 |
| 释义 | 【摘要】 本文旨在总结1989年以来国内对六大会计要素定义的研究成果,从而梳理出有关这个问题的研究主线,以辨明将来的研究方向。 【关键词】 会计要素;要素定义;述评 一、引言 我国会计界对会计要素的研究大概可以归为1989年到1992年和1996年至今两个阶段:以1992年《企业会计准则》的出台和1996年开始筹备具体会计准则为分界点。1992年以前的研究多是为制定我国自己的《企业会计准则》 而进行的,而1996年以后研究则是在对1992年《企业会计准则》批判的基础上,为构建更完善的具体会计准则而开展的。1992到1996这中间四年则是我国会计研究者对会计要素的研究较为平寂的四年。 有关会计要素问题的研究是会计准则理论研究的基石。对会计要素问题把握得越好,就越能更好地制定和理解要素确认、计量和报告的准则。一般认为会计要素的定义是要素理论与实践联系的纽带。 二、会计要素具体定义 准确的会计要素定义,能更好地联系理论和实践,更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性(葛家澍1996)。定义应符合下述标准:首先,应能够表述出所定义要素的本质特征;其次,应符合汉语语法的逻辑性,做到文字通顺、语义流畅、没有语病、各要素的定义要在逻辑上保持一致。还应注意FASB和IASC认为定义不能作为确认、计量和报告各种问题的解答。在这里,笔者主要以1993年的《准则》和2000年《条例》及2001年《制度》的公认定义为基础,讨论资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个要素。而且笔者认为,只要抓住了经济实质,汉语语义只是一个逻辑上表述的问题,因此这里并不对有关汉语语义的问题进行评述。 总的说来,在1993年《准则》中,我国会计要素概念是会计对象要素的概念,对六要素的定义也都是以对会计对象及其本质运动的理解为基础的。随着时间的推移,会计国际化趋势逐渐明了,在会计学术界和政府准则制定部门的共同努力下,2000年《条例》和2001《制度》的体系也加入了对会计目标的考虑,关注信息使用者面向未来的信息需求,吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC较多),对会计要素定义在经济实质上有了更深刻把握。同时利润的计量采用满计损益观,而在满计损益观下,资产的定义是最重要的,其他的定义都以资产的定义为出发点,在这一点上《条例》和《制度》中更好地进行了协调。 (一)资产 在1993年《准则》中,资产表现为一种资金运用,价值的自然属性,所以将其本质界定为企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。但在吸收FASB和IASC研究成果后,2000年《条例》和2001年《制度》将资产定义作为其他要素定义的出发点,认为其是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源会给企业带来经济利益”,不但对资产的本质属性的理解进一步加深了,而且也与选择的满计损益观所要求的以资产定义为出发点更一致。 具体表现在:1.肯定了“能以货币计量”属于计量问题,不是资产的经济特性,所以不再纳入资产定义。2.明确了资产是企业的资源,核心在于其能为企业带来经济利益。但不提倡FASB的未来经济利益概念,主要原因在于,第一,未来经济利益混淆了息和原物,利益本身和利益产生的基础(郭永清 2000);第二,未来经济利益是一个总体的概念,是由许多资产共同产生的,难以将其在会计上已确认为资产的项目和会计上还不能确认为资产的其他项目之间进行分摊(吴祥云 2000)。3.认定企业对这项资源的权力在于拥有或控制。此外,有些学者还对拥有和控制的内涵作了进一步研究,又提出两种不同意见。其中一种认为拥有必然控制,控制却不一定拥有,所以控制就可以概括拥有和控制的内容(吴祥云 2000);还有一种意见认为,控制的对象应是其所带来的经济利益,而不是经济资源(吕长江 梁化军,1997)。4.确定了该项资产是由过去的交易和事项取得,而现在拥有的。但是因为衍生金融工具的出现,借鉴《美国财务会计准则》和《国际会计准则》在这一项目上的研究,我国的有些会计学者对于资产是由过去的交易事项取得的这一特性存在异议,因为他们认为衍生金融工具大多是尚未履行或处于履行之中的合约,与资产相关的交易与事项要在未来才能发生,所以“由过去的交易或事项取得或拥有”是否是资产的一个特性仍需进一步研究。 另外,葛家澍(1996)在这些认识的基础上又向前迈了一步。他认为定义的角度是会计,所以要素定义应有会计确认和计量的可操作性。而资源是经济学上的概念,如果用其来确认资产,会使得某些纯粹因会计账户平衡机理而出现在资产负债表资产方的项目无法确认,而不确认这些项目又会对信息使用者理解财务报表造成影响,所以他用“某个主体由过去的交易所获得的未来经济利益,可以用取得它的所耗成本或价格来计量的经济资源” 来定义资产,并将出现在资产方的“某个主体因为过去的交易所发生的、尚未分配的递延支出,它直接影响到企业的净资产、能够用成本或价格加以确认的项目”称为财务项目。 尽管我国会计界对资产本质的理解不断深化,但是笔者认为对资产本质的研究不能孤立进行,应联系会计环境,不同经济环境下对资产本质的理解也会有所不同,如随着经济的发展,智力资产在企业资产中的比重不断增加,这就会使得资产的内涵与现在的有所不同。同时,资产是从会计角度来定义的,所以还必须结合会计假设、会计目标对其进行研究。 (二)负债 同样,1993年《准则》的负债定义试图表现出负债是资金来源的一个方面,是价值的社会属性,认为其是“企业所承担的能以货币计量,需以资产或劳务偿付的债务”。到2000年《条例》和2001年《制度》,负债被定义为“是指过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务会导致经济利益流出企业”。这个定义更好地抓住了负债的实质,而且同整个要素体系更好地结合起来。表现在:首先,明确了“可以货币计量”这一特性是计量的要求,不是负债的经济实质,所以将其从负债的定义中移走;其次,认清了负债的本质是一种经济义务或经济责任,而非债务;再次,明确了这种经济义务会导致经济利益流出企业,体现出了其与资产定义的联系,虽然流出的形式可以是资产减少、提供劳务、增加负债,三种中任两种的组合,或将其转化成权益,但最终的结果是经济资源的流出;最后,肯定了其应是由过去交易或事项引起的现时义务,但有些学者认为如果义务是现时的,就意味着是过去的交易或事项引起的,所以在定义中可以不提“过去的交易或事项”。另外,与资产类似,葛家澍(1996)认为我们所定义的负债是会计上的负债概念,要素定义应具有确认和计量的操作可行性,因此对于某些由于会计账户的平衡机理而出现在资产负债表的负债方,却又不是企业经济义务的递延收入项目,也应作相应的定义。 同样,这里对负债定义的研究也只是在目前的经济状况下,不同经济环境下,负债的内涵会发生改变吗?将如何改变?这些都还需继续研究。同时也应将负债置于与会计假设、目标等概念的联系中研究。 (三)权益 1993年以来,不论是从会计对象要素出发,还是用会计对象加会计目标理解会计要素,我国采用的权益理论一直是所有者权益观。一直将权益理解为所有者权益——所有者享有的权利。这个理解抓住了所有者权益的本质。1993年《准则》的“企业投资者对企业净资产的所有权,包括企业投资人对投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润”和2000年《条例》和2001年《制度》的“所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债的余额”,仅仅在表述上有所变化。《条例》和《制度》称权利为“所有者在企业中享有的经济利益”,以资产的定义为基础,更好地与要素体系的定义统一起来,同时揭示出其与资产、负债在数量上的关系。另外,FASB和IASC都强调所有者权益是一种剩余权益,而这确实也是所有者权益的一个特性,因为其体现了会计等式所描述的要求权的不同性质,所以是否应在我国的定义中指明还有待于进一步研究。 还应注意,所有者权益在账面上的金额等于资产减负债的金额,但资本市场的发展使得权益的账面价值与实际价值相脱离,所以不能认为资产减负债的差额就是所有者权益的价值。另外,对所有者权益的理解其实是与所采用的不同的权益观联系在一起的,我国目前的经济环境决定了所采用的权益理论是所有者权益理论,但随着经济的发展,目前整个经济学乃至会计学的财务资本至上、资本雇佣劳动的前提假设有可能瓦解,资本与劳动相互合作,所以权益观也会发生变化,从而应该重新审视权益的内涵。 (四)收入 我国会计界对收入、费用和利润的定义分歧较大,同时这三个要素也是FASB和IASC持有较多不同意见的要素。1993年的《准则》认为收入是一个为产生利润增量而设的概念,而且其只在生产过程中发生作用。在借鉴国际上先进研究成果的基础上,我国对收入内涵和外延的理解进一步加深,《条例》和《制度》中的收入定义更符合会计规则,也和整个体系更一致。体现在:首先,由于会计国际化以及流入量理论在当前经济环境下的实践价值,在1997年的《企业会计准则——收入》和嗣后的《条例》和《制度》中,我国也采用流入量理论来定义收入,而1993年的《准则》用的则是流转过程论;其次,1997年的《企业会计准则——收入》和《条例》及《制度》中的定义都将收入的内涵界定为企业经济利益的流入,更好地满足满计损益观的要求——与资产的定义相结合,而且准确地抓住了经济实质,因为无论其带来资产的增加还是导致了负债的减少,或二者兼有,收入的最终结果都是经济利益的流入;再次,收入外延也不再限于营业收入,还包括销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常业务所带来的收入,基本与FASB相同。另外,借鉴IASC的研究,有些会计研究者还建议采用广义的收入,原因有二:其一,营业外收入的性质与上述收入相同(吕长江 梁化军 1996);其二,我国没有利得要素,所以将营业外收入并入收入则可为某些和营业外收入相关的经济业务提供确认依据(吴祥云 2000)。笔者认为,对于这个问题的研究还需进一步展开,因为采用广义收入还是狭义收入不仅仅是收入定义的问题,而应与具体会计环境、目标联系起来、以一个系统的概念进行研究。不同的具体经济环境决定了不同的会计目标,不同的会计目标决定了不同的要素体系,不同的要素体系决定了收入的广义定义或是狭义定义。还需指出的是,IASC在收入的定义中强调了会计分期假设,而事实上,收入确实是一定会计期间的经济利益流入,所以有些研究者建议在定义中加入一定会计期间这一特性(张志康 1996)。 干胜道(1998)和王栋(2000)认为流入量理论的主要优点在于有实践上的可操作性,但这种实践意义是有一定代价的,其混合了“收入的计量、定时”和“收入赚取的过程”,从而对收入的性质不能充分揭示,而且流入量理论运用的前提是交易价格的易确定性。在工业经济时代,因为交易多为一次性完成,几乎没有后续交易,所以交易价格易于确定,但信息革命的到来使得不再以交易论交易,交易溢出严重影响了后续交易和商誉,因而流入量理论失去了其优势。在这种经济状况下,应选择何种理论用以定义收入还有待于继续研究。 (五)费用 费用是对取得成果做出的努力的计量。总体上说,传统会计模式所奉行的配比原则使得收入是费用发生的原因,费用在某种程度上依附于收入,所以费用的研究有赖于收入的研究。因此对费用进行定义要相对简单一些。尽管如此,我国会计界对费用的定义也颇费周折。在1993年的《准则》中,费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。有些学者认为在这个定义中,费用本质的界定不正确,因为根据《资本论》,各项耗费还可能包括利润,不仅仅是费用;而且生产成本也是生产过程中的耗费,却属于资产的内容。2000年的《条例》和2001年的《制度》对费用本质的理解更体现了以资产为出发点的定义要素的精神,认为费用是经济利益的流出,较好地体现了费用的实质,因为不论是以资产减少还是以负债增加的形式发生费用,最终的结果都是经济利益的流出。同时因为费用是在取得收入过程中发生的,费用的外延也随着收入外延的改变而改变:1993年《准则》中,为了与收入外延配比,费用被认为只是在生产经营活动过程中发生的;而在《条例》和《制度》中,费用的外延也随之扩大到为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等业务而发生,基本与FASB相同。另外,为了要与广义的收入观相配比,某些研究者也建议采用广义费用观。同时,有些研究者认为仍需指出费用是一定会计期间的费用(张志康 1996)。 (六)利润(收益) 从1993年的《准则》到2001年的《制度》,利润一直被认为是一定会计期间的经营成果,这体现了会计对象要素的影响,认为利润是一个增量概念。尽管除了不包含前期损益调整外,我国的利润在内容上与FASB的综合收益基本一致,但在经济实质上的认识则有较大出入,FASB的综合收益是一种权益上的变动;而我国的利润要素与IASC更有不同,因为IASC没有设置利润这一要素。所以,会计研究者们对利润的讨论也主要集中在这两个方面,其一,是否需要设立利润要素;其二,利润的经济实质应是什么。 究竟需不需要设置利润这个要素? 有一部分研究者认为有必要设利润要素。因为利润是我国的特色,是我国国情的需要。原因如下:第一,《准则》(1993)、《条例》(2000)和《制度》(2001)中的利润都含有收入费用没有定义的内容,所以如果不设置利润的话,相关内容就无确认依据(韩志馨 1996);第二,我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家,企业实现的经营成果仍然要在国家、企业、职工之间进行分割,划分出“利润”有利于具体操作(劳秦汉 1994);第三,是我国目前国有资本保值、增值的要求,因为利润的本质是一种“资本要求”(吕长江 梁化军 1997)。 而认为不应该保留的人则认为,取得收入和发生费用其实就是资金在企业内容的运营,它们始于资产,最终结果也是资产的增减,因此收入与费用配比的结果(损益)仅仅表明资产的增减量,所以设置利润要素是毫无意义的(罗飞 唐国平 2000)。 但笔者认为,要回答这个问题,就要弄清会计要素分类标准。会计要素的确立首先是会计对象本质运动的结果,其次确立的这个会计要素还应是会计目标要求的,并根据会计目标的定位进行细化,再次,会计要素的设立还需有其会计意义。从会计对象本身的运动理解,利润首先是一种增量,是为了计量增量才产生计量增量的原因——收入和费用的需要。同时它在某种程度上可以反映有关企业资本保持和经营者经营业绩的情况,这些情况也是所有者关注的信息,因而会计目标也应有所要求。另外,利润还有报告这个会计意义。从这个角度来说,设置利润要素是必要的。所以笔者认为,前面提到的支持设置利润要素的理由都不能算是充分的理由,它们都没弄清设置利润要素的根本原因,利润并不是社会主义国家特有的要素,如果是的话,美国的综合收益要素又作何解释?而认为不需要设置利润要素的学者,则是没有搞清存量要素和增量要素之间的关系,否认先要计量增量才有计量产生增量的原因的需要,从而颠倒了利润和收入费用的顺序,而且他们也没有意识到利润在会计报告上的重大意义。 而有关利润的本质的认识,至今也未有定论。 《准则》、《条例》和《制度》以及一些学者都认为利润是经营成果,但是实证研究结果却表明,利润只能解释经营成果的一部分,并非全部。葛家澍(1996)将其定义为经济要求权的变动,吕长江和梁化军(1997)将其定义为对资本要求的结果,却似乎又完全忽视了利润用于衡量经营成果的作用。吴祥云(2000)认为利润是收入与费用配比的结果,而收入是经济利益流入,费用是经济收益流出,所以利润就是经济收益的净流入。笔者认为这个定义较好地抓住了利润的本质,表现出了经营成果的内容,也将利润所表达的增量与原来的存量之间的关系体现出来,同时也贯彻了以资产定义为起点构建要素定义的精神。如果要进一步认识利润的本质,笔者认为还需结合会计目标的定位进行。 三、结语 本文以1993年的《准则》、2000年《条例》及2001年《制度》中关于资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个要素的公认定义为研究基础,以会计要素的经济实质为研究主线对其进行了粗浅述评。总的说来,自1993年颁布《准则》以来,我国会计要素概念主要是会计对象要素的概念,对六要素的定义也是以对会计对象及其本质运动的理解为基础,在2000年《条例》和2001《制度》的体系加入了对会计目标的考虑。总体上,我国对会计要素定义的研究已有一定的基础,但仍需结合具体的会计环境、会计目标定位和传统的会计规则进行完善,关注信息使用者面向未来的信息需求,采用满计损益观计量利润,以资产定义为核心和出发点来定义其他会计要素,定义出符合我国实际国情需要的会计要素。 【主要参考文献】 [1] 财政部会计准则委员会 2001 企业会计制度[M]. 北京:经济科学出版社, 2001. 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