| 问题 | 如何核算土地出让金返还 |
| 释义 |
案例： 某物流公司（以下简称a企业）具有房地产开发资质，并设立了占地1700多亩的大型物流园区。作为B市招商引资项目，政府要求2年内建成。2012年8月，公司向B市财政垫付征地拆迁补偿款2.2亿元，2013年3月，公司通过招拍挂方式取得土地使用权，一次性支付土地出让金1.2亿元。2013年8月，当地政府决定一次性返还公司土地出让金6亿元，其中征地拆迁补偿金2.2亿元，资金占用费2000万元，公共配套设施费2亿元，用于道路、供水、供电等，物流园区排水、通讯、照明、绿化、土地平整，物流园区财政补助1亿元公司建设期损失为搬迁户安置费6000万元。关于如何处理会计和税收问题，人们有不同的看法。观点一：a企业应以实际土地出让金1.2亿元作为土地成本，退还的不是土地出让金的折让，属于已经发生或即将发生的相关费用。在会计处理上，确认为政府补助，计入营业外收入。因为政府返还土地出让金是招商引资或变相协议出让的策略，不符合《财政部、国家税务总局关于财政专项资金有关企业所得税处理的通知》（财税[2011]70号）规定的不征税条件。所得税待遇方面，收到的资金占用费直接计入总收入，回迁安置房和公共配套设施按收支差额计入总收入，财政补助按开发期分期计入总收入。政府返还土地出让金的目的是减轻企业负担，与土地出让金直接相关。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规定〉的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第四款规定，扣除工程款所收取的成本费用，必须直接或者间接发生在土地开发过程中清算项目应当分摊。因此，按照实质重于形式的原则，土地成本应当在清算时以财政补贴冲抵，开发成本应当以安置和公共配套设施收支平衡冲抵。第二种观点是：从a企业退回的票据来看，大部分是各种名目的财务票据，而不是原发票的回扣。因此，在会计处理中，与资产相关的拆迁补偿费、公共配套设施费、安置费等，应当确认为递延收益，并按照开发期分期计入损益；与收益相关的财政补助，确认为递延收益相关费用在确认期间计入当期损益；资金占用费直接计入当期损益。所得税处理方面，根据相关票据确定土地使用权的计税基础，返还的款项计入总收入。在土地增值税处理方面，由于土地出让金的返还不是购买或竞买土地的成本，而是竞买土地使用权相当一段时间后获得的政府补助，不能作为土地使用权使用，也就是说，土地使用权成本不能冲抵。第三点：政府返还的土地出让金虽然在正式的土地出让合同中没有明确规定，但在招商引资或土地出让协议中都可以看到。因此，税收处理应遵循实质重于形式的原则，从事件本身的实质来判断。相关协议可以作为冲抵土地成本的法律依据，相应部分的返还不能作为营业外收入处理。法理分析土地出让金的返还是成本还是收益？上述观点似乎有些缺陷。为正确处理上述问题，笔者认为应按照税收法定主义原则对具体问题进行分析。首先，让我们了解一下国有土地使用权出让的相关法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部令第53号）第二十一条规定，市、县国土资源部门供地应当符合下列条件，防止因政府和政府有关部门的行为造成闲置土地：清理土地权利；安置和补偿的实施；无法律和经济纠纷；地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确，具备建设开发所需的其他基本条件。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定，市、县人民政府负责本行政区域内房屋的征收与补偿。《土地储备管理办法》（国土资发[2007]277号）第十八条规定，土地储备机构应当对储备土地，特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使其具备供应条件。 关于土地使用权出让收入的范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发[2006]100号）第一条规定，土地使用权出让收入国有土地使用权是政府通过出让方式划拨国有土地使用权取得的土地总价，包括受让人支付的征地拆迁补偿费、土地开发成本和土地出让收益。以招标、拍卖、挂牌、协议出让方式确定的国有土地使用权交易总价。对于土地使用权出让金的上缴和使用，《城市房地产管理法》第十九条规定，土地使用权出让金应当上缴财政，纳入城市基础设施建设和土地开发预算。土地使用权出让金上缴使用的具体办法由国务院规定。根据国办发〔2006〕100号文第二条规定，土地出让收支纳入地方资金预算管理。收入全部上缴地方国库，支出全部从土地出让收入中通过地方资金预算安排。深入实施“收支两条线”。关于土地使用权出让收入的使用范围，国办发[2006]100号文第三条规定，土地使用权出让收入的使用范围为：征地拆迁补偿支出、土地开发支出、农业配套支出、城市建设支出以及其他支出。《财政部关于印发〈国有土地使用权出让收支管理办法〉的通知》（财资〔2006〕68号）第十五条规定，土地开发支出包括前期土地开发支出和相关费用对财政部门规定的前期土地开发等（会计知识网），包括按照财政部门核定的预算出让土地所需的相关道路、供水、供电、供气、排水等基础设施建设支出，安排通信、照明、土地平整及相关银行贷款本息支付。从以上法律规定来看，国有土地使用权的转让应当是“净土地”。在土地出让前，政府负责征地拆迁补偿，纳入保护区的土地要进行前期开发，使其具备供应条件。以招标、拍卖、挂牌、协议等方式出让土地时，政府收取的土地出让金为交易总价，严禁以各种形式减少土地出让收益。土地出让后，将土地出让收入和支出纳入地方资金预算管理，实行“收支两条线”
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