| 问题 | 非货币性资产交换结算中会计与税法的差异 |
| 释义 |
1、 基本规定：非货币性资产交换是指存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产的交换。交易所不涉及或只涉及少量货币性资产（即溢价）。涉及少量货币性资产的交换，视为非货币性资产交换。一般而言，溢价占资产交换总额的比例低于25%。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业交换非货币性资产，除国务院财政、税务机关另有规定外，视为销售商品。差异分析：税法不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，也就是说，无论溢价在整个资产交换中所占的比例如何，税法都应该分解为两种交易：按公允价值出售和购买。非货币性资产交换的会计处理不采用公允价值计量的，应当进行相应的纳税调整。2008年5月，a公司将其中一间前室换成B公司生产的一批原材料，a公司前室账面原值50万元，计提折旧20万元，未计提减值准备。交易时公允价值117万元，交易过程中需缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税40万元。a公司收到的原材料的公允价值为100万元（不含税），账面成本为80万元，原材料的应税价格等于公允价值。a、B公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。假设非货币性资产交换具有商业实质，交换过程中不涉及其他税收。根据企业会计准则，非货币性资产交换同时满足下列条件的，以公允价值和“应交相关税费”作为换入资产的成本：，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，在下列情况下计入当期损益：（1）交易所具有商业实质；（2）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产的公允价值都能够可靠计量的，以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”《企业会计准则应用指南》进一步明确：“换入的资产为存货的，应当作为销售，按照公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换入资产为固定资产或无形资产的，将换入资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。换入资产为长期股权投资的，将换入资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入投资损益a公司的会计处理如下： ①借款：固定资产清算30万 累计折旧20万 借款：固定资产清算50万 ②借款：固定资产清算40万 借款：应交税金40万 ③借款：原材料100万 应交税金增值税（进项税）17万 借款：固定资产清算70万 营业外收入47万 B公司会计处理如下： ④借：固定资产117万 贷：主营业务收入1000000 应纳税额增值税（销项税）170000 ⑤借方：主营业务成本80万 贷方：库存商品80万 差异分析：对于具有商业实质的资产和换入或换出资产的公允价值，差异可以分析为非交换性资产能够可靠计量的货币性资产与税法并无区别，因为会计采用了公允价值计量原则。需要注意的是，在会计处理中，换出资产的公允价值应当包括换出资产产生的增值税进项税额，换入资产的公允价值应当包括换入资产产生的增值税进项税额。会计准则应当将“公允价值及应支付的相关税费”作为收到资产的成本。这里的“应交相关税费”仅指与所收资产有关的契税、运杂费、安装费等，不包括因交换资产而产生的营业税、土地增值税等相关税费以及清算费用。a公司清算固定资产所缴纳的40万元税款，在会计和税法上应作为支出处理，不应计入原材料成本，否则将违反公允价值计量原则。第三，以换出资产的账面价值计量的非货币性资产交换情形2：假设在情形1中，由于a公司和B公司之间存在关联关系，双方判断非货币性资产交换不具有商业实质。根据企业会计准则，非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量的，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为交换成本收到的资产，不确认损益。a公司的会计处理如下： ①和②与例1相同。 ③借款：原材料530万 应交税费增值税（进项税）17万 借款：固定资产清算70万 差异分析：上述非货币性资产交易应分解为两个交易：按公允价值出售和购买，即：，税收待遇与例1相同。A公司确认固定资产销售收入，增加应纳税所得额47万元（117-20-40）。原材料入库核算成本53万元，税金成本100万元（53+47）。a公司以后接收或者销售原材料时，应当返还差额，减少应纳税所得额。B公司的会计处理如下： ④借款：固定资产97万 借款：库存商品80万 应交税金-应交增值税（销项税）17万 差异分析：B公司对库存商品的置换应视为销售，增加应纳税所得额20万元（100-80元）。实收固定资产核算成本97万元，税金117万元（97+20）。B公司提取固定资产折旧或者处置、出售固定资产时，应当转回差额，减少应纳税所得额。2008年6月，C公司拥有一台账面价值450万元、折旧330万元的专有设备。丁公司拥有一座古建筑，账面原值300万元，折旧210万元。上述两项资产均未计提减值准备，公允价值不能可靠计量。C公司将自有设备与D公司的古建筑进行交换，D公司在不涉及相关税费的前提下，补交20万元（补交比例不超过25%）。a公司的会计处理如下： 借方：固定资产清算1200000 累计折旧3300000 贷方：固定资产专有设备4500000 借方：固定资产建筑物1000000 银行存款200000 贷方：固定资产清算120万 差异分析：A公司应分解为以公允价值出售和购买固定资产进行税务处理。专有设备、建筑物的公允价值不能可靠计量的，应当合理核定公允价值，报主管税务机关批准。假设税务机关确认的专有设备的公允价值为200万元，则A公司确认固定资产转让收入为80万元（200-120元）。收到的固定资产的会计成本为100万元，税金成本为180万元（100+80）。之后，a公司在计提折旧或者处置、出售收到的固定资产时，应当转回差额，减少应纳税所得额。B公司的会计处理如下： 借方：固定资产清算90万 累计折旧210万 贷方：固定资产300万 借方：固定资产专有权益
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