| 问题 | 遗产税立法实践路径 |
| 释义 | 虽然我国早在1997年党的十五大就已经提出开征遗产税，但至今无法付诸实践，笔者认为主要存在三方面原因：立法技术难、遗产估值难以及实践操作难。 (一)遗产税制度的构建有赖于我国《继承法》的全面修订 《继承法》是开征遗产税的基础与法律保障，但是，仅于现行《继承法》中增加征收遗产税的内容而不对《继承法》其他相关制度加以修订，是无法实现有效课征税款的。具体而言： 1.《继承法》应立法明确对公民所继承的遗产征收遗产税。此为征税之前提，无须赘言。 2.《继承法》应修订遗产范围，明确遗产税征收对象范畴。《继承法》第3、4条采用概括列举的方式确定了个人遗产范围。但是，现行法律的列举方式已然无法涵盖所有财产，如某些具有较高经济价值的网络虚拟财产。对于农村土地承包经营权、准物权、占有的继承问题亦未予以说明，由此必然造成遗产税征税范围模糊的难题。此外，股东权益、合伙权益的继承，被继承人死亡保险赔偿金的继承、人身损害赔偿金、补偿金的继承以及对某些特定物(如祖传物)的继承，是否应属征税范围，亦有赖于《继承法》对可继承遗产的财产范围予以明确。 3.为防止个人生前转移财产，我国法律是通过增设归扣制度，抑或确立赠与税制度，还是两种制度均予以立法补充并在制度设计上做到体系性衔接，亦是难题。归扣制度的核心在于，在共同继承中，将被继承人生前对某继承人的赠与或特定消费支出在遗产分配时与现存遗产共同组成应继财产总额，再依此应继总额计算各继承人的应继份，然后在应继份中将已经从被继承人那里获得的赠与财产扣除。法、德等大陆法系国家多采纳此制度。从防止财产外流层面分析，“归”入应继财产总额的生前赠与财产及特定消费，在计税时作为遗产的一部分纳入遗产税征收范围，避免了生前赠与逃税的情形，如若征收赠与税反而造成了双重征税。若在我国《继承法》中不增设归扣制度，为防止个人通过生前赠与转移财产避税，确有必要增设赠与税制度，立法如何选择尚有待进一步研究。而本文认为，归扣制度与赠与税制度存在不同的适用空间，归扣财产一般仅限于被继承人死亡前有限的若干年内之赠与，而赠与税则不存在时间上的限制，在制度衔接上仅需将应归扣且已经缴纳赠与税的遗产不计入遗产税纳税范围，即可避免重复征税。 4.特定人取得遗产是否应缴纳遗产税尚存疑问，此处的特定人包括必留份人、特留份人以及履行了遗赠扶养协议的扶养人。无论是必留份制度还是我国尚未设立的特留份制度，其立法价值均在于体现法律的人文关怀，扶助弱势群体，从而实现社会正义。就此意义而言，不应对必留份、特留份遗产应征收遗产税。但是，履行了遗赠扶养协议的扶养人所获得的遗产是否应缴纳遗产税则应区别对待：自然人作为遗赠协议扶养人履行了扶养义务而获得的遗产不应缴纳遗产税，以此贯彻继承法的养老育幼原则，从而鼓励公民积极参与老人扶养，以应对老龄化社会；具备养老职能的社会机构，如敬老院与继承人签订遗赠扶养协议并履行了扶养义务，亦应对遗产征收遗产税，但在适用税率上应适当降低。以鼓励有能力的投资主体致力于养老事业。但是，从事养老事业的慈善机构养育老人，无论是其接受遗赠抑或以遗赠扶养协议的方式获得遗产，因其所获得的遗产仍全部用于慈善养老，不宜对其遗产征收遗产税。 5.在被继承人债务清偿、遗产分割过程中，应明确法院的作用。遗产税既然以继承人实际继承遗产为征税对象，即意味着依据我国《继承法》，在继承人继承遗产前，被继承人的生前债务已经在遗产范围内获得了清偿，而这部分清偿遗产不属于遗产税的征税范围。为防止债权人与继承人“假还债，真逃税”，《继承法》应在遗产分割部分明确法院的作用，如参考德、法等国家设立专门的继承法院(我国可于法院中设立专门的继承法庭)，并建立个人遗产登记制度，以此对遗产价值作出全面评估。 6.完善遗产处理制度和遗嘱执行人制度。征收遗产税面临的理论难题之一即是遗产税的纳税人究竟是谁，被继承人抑或继承人?而该问题与遗产税采纳何种税制有关。本文提出“修正的总遗产税制”，其具体内容及理由将于下文详细阐述。而在修正的总遗产税制前提下，遗产税的纳税人是被继承人，被继承人死亡，由遗嘱执行人或遗产管理人代理器清偿生前遗产债务后缴纳税款。因此，遗产税能否得到有效征收，遗嘱执行人制度以及遗产处理制度是否完善是重要因素之一。而我国现行《继承法》对遗嘱执行人制度、遗产处理制度规定较为粗疏，在未来《继承法》的修订过程中，应对此加以细化、完善。 (二)遗产估值困难是制约遗产税征收的瓶颈之一 遗产税征收对象是继承人所继承的遗产总价值，故征收遗产税的前提在于须对遗产进行资产评估，这是征收遗产税首先要解决的技术性问题，亦是征收遗产税瓶颈之一。 首先，我国尚缺乏针对个人资产进行评估的专门机构。目前我国资产评估行业尚不发达，且主要针对国有资产、企业资产评估，针对个人财产的评估业务无论在专业人才储备上及相关法律法规建设上都属空白，有待于开拓发展。 其次，个人财产种类的复杂性加大了评估难度。虽然遗产大致可分为动产、不动产和具有财产价值的权利，但仍有一部分继承财产难以按市场价值评估。如前文所提的网络虚拟财产，贵重金属饰品以及伴随近年来收藏热而逐渐为人所关注的具有一定收藏价值的文物、艺术品等。 最后，尚未健全的个人财产登记体系、个人征信体系致使遗产评估难以涵盖全部可继承财产。从征收遗产税的国家现状分析，完善的财产登记、管理制度是有效控制税源、保证遗产税征收之基础。我国目前仅对不动产、汽车、船舶实行登记制度，但尚未做到全国联网，而银行系统内虽然实现了储蓄实名制，但也面临着无法全国联网检索的困境，这都会致使税务机关无法全面评估遗产价值，为纳税人转移财产留下了操作空间。 (三)避免遗产税外流有赖于健全的税收征管制度 遗产税一旦开征，被继承人为了规避法律，生前有意转移财产的现象会大量产生，这在世界各国并不罕见。因此，在征收遗产税前须对我国税收征管制度的相关规定加以调整完善以堵塞漏洞。被继承人生前转移财产以逃避遗产税主要存在两种方式，一是通过生前赠与，一是将资产转移到免征或遗产税率较低的国家、地区。对于第一种方式，我国可以采纳征收赠与税以及在《继承法》中增加归扣制度加以弥补；针对第二种方式，我国遗产税的征收应采取属地管辖与属人管辖相结合的方式加以防范。 |
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