| 问题 | 跨国关联企业避税与反避税问题研究-法律论文 |
| 释义 | 【摘要】跨国避税与反避税这一命题是近年来国际税法领域的重要课题，跨国关联企业作为跨国避税的重要主体，对其滥用企业间的外部控制关系大肆逃避东道国税收管辖权的情形，西方各国政府均予以高度重视，相应制订一系列针对性较强的反避税税制，并开展了成效显著的反关联企业避税斗争。比较而言，关联企业在我国尚属新生事物，我国尚未建立系统的关联企业法律机制，故鲜见国内学者从跨国关联企业这一重要且独特视角审视并系统研究跨国避税与反避税问题。本文采取了分析、比较研究等方法，以跨国关联企业与跨国避税的联系为切入点，首先从理论界定上对关联企业跨国避税进行一般分析研究，探讨了目前跨国关联企业跨国避税的主要方式；其次，考察了西方国家反跨国关联企业避税的相关理论与实践，介绍了反关联企业跨国避税国际合作的发展历程和主要内容；最后，在分析我国反关联企业跨国避税现状的基础上，就进一步强化我国当前的反关联企业跨国避税工作提出了具体对策。 【关键词】关联企业；跨国避税；反避税 前言 伴随着世界经济竞争的加剧和经济全球一体化进程的进一步加快，以及由于各国政府特别是西方各国对本国企业跨国并购所持的积极鼓励政策，始于90年代中期涉及各行业和领域的第五次全球企业跨国并购高潮正如火如荼地进行着。据美国《财富》杂志的统计，仅1996年到1999年四年间，全球企业并购总额就高达8.65万亿美元之巨，创历史之最。企业跨国并购的迅猛发展，导致了跨国关联企业在规模上的空前扩张和数量上的剧增，给世界经济带来了深刻影响。事实上，诸如全球企业五百强等巨型的跨国关联企业集团，绝大多数已经发展成为一个个经济利益独立于其所属各关联企业（包括支配企业和从属企业）所在东道国国家利益的“经济帝国”。如何强化对此类企业的监管，已成为当今世界各国所共同面临的重要课题。其中，针对跨国关联企业为实施其全球经济战略，追求效益利润的最大化，尽可能逃避东道国税收管辖权的避税问题，引起了关联企业所在的各东道国和国际社会的普遍关注。就此问题，西方发达国家的理论研究深入，实践经验丰富。它们通过不断完善反跨国关联企业避税的国内立法，采取措施强化对境内关联企业的税收征管，以及积极对外寻求、加强反避税国际合作等方式开展反关联企业跨国避税斗争，成效显著。 相比较而言，我国反跨国关联企业避税的情况是，自改革开放以来，特别是我国实行社会主义市场经济以来，大量外资纷纷涌入，其所设立的外资企业中很多都是外国公司在境内的关联企业，这些企业逃避我国税收管辖的情况非常严重，而我国涉外税收法律涉及反关联企业跨国避税的规定却很不完善，反跨国关联企业避税的工作相当薄弱。尤其是当前我国面临加入“WTO”在即的形势，国内市场准入必将对外资进一步放宽标准，开放领域的扩大和力度的增强将是不争的事实。与此相应的是，我国在紧锣密鼓进行的国有企业改革中，推行国有资本逐步淡出竞争性领域的产业政策，将进一步加快我国利用外资改造现有大量国企资本结构的速度。推进国企改革的结果，无疑将会导致我国境内跨国联属企业数量的激增。 有鉴于此，我国吸收、借鉴国外理论研究成果和实践经验，完善本国反关联企业跨国避税立法，进一步加强反关联企业跨国避税的工作已刻不容缓。然而，令人遗憾的是，国内学者对此专题关注并进行系统研究的凤毛麟角。为此，笔者浅薄，粗撰此文以作引玉之砖。需要说明的是，本文研究的跨国避税与反避税问题仅指跨国关联企业的跨国避税与反避税问题。 一、 关联企业跨国避税的一般理论分析 （一） 关联企业的界定 1、 关联企业的概念及其特质 所谓关联企业，又称为联属企业。是指为了追求更大的规模效益（包括基于垄断市场或避免风险，降低成本、寻求合作，逃避税务等特定经济目的），通过股权参与或资本渗透、合同机制（主要是控制性合同、盈利共享合同和盈余转移合同）或其他手段如人事联锁、表决权协议等方法形成控制关系或统一安排关系的具有独立法人地位的公司企业之间的联合。 关联企业的特质是：①关联企业是一个群体概念，其是由法律上各自独立的成员企业所构成的。它们之间的关系不是什么“两级法人”或“多级法人”，而是平等的企业法人之间的联合关系。就群体而言，关联企业是一种经济联合，不具备法律上的独立人格；②关联企业没有一个统一的意思机关，关联企业统一管理控制的意思来自于支配企业（即关联企业中能够对其他成员企业施加影响的独立企业）；③关联企业的财产表现为各成员企业各自的独立财产（尽管这种所谓的独立财产存在着事实上的关联性和被支配性——由控制企业对从属企业进行控制和支配）；④关联企业之间存在着直接或间接的控制与被控制、支配与被支配关系之事实。 所谓跨国关联企业，简而言之，就是各个具有独立法人地位的关联实体分别处于两个或两个以上国家或地区的关联企业。 2、 关联企业与跨国公司 跨国公司一词在英文中有着多种表述方式，如跨国公司（transnational corporation）、多国公司(multinational corporation)、多国企业(multinational enterprises)、国际企业(international enterprises)、世界企业(world enterprises)、全球公司(global enterprises)等等。现在最常使用的是多国企业或跨国公司这样的概念。 什么是跨国公司，人们从不同的角度提出了众多的定义。 一般来说，它是指由分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范围如何。这种企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，可以具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由所有权或别的因素联系，其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任。跨国公司具有如下特征：第一，跨国公司是由国内外诸实体组成的企业，这些实体包括分支机构、子公司、母公司等。第二，跨国公司诸实体间并非简单的组合，而是通过各种复杂的控制关系有机地联系在一起。第三，根据这种内部关系，母公司就可以依据自己的全球战略来安排整个跨国公司各实体在全球的生产经营活动，使局部服从全局的需要，形成内部一体化。 就关联企业与跨国公司的关系而言，国内有学者认为，其唯一的区别在于跨国公司已越出一国之境，跨国公司是一典型的关联企业的表现形态。 通过以上分析，不难看出这一观点有失偏颇。关联企业是群体概念，而跨国公司在法律上可能是个体概念。严格地讲，跨国母子公司才是关联企业的典型表现形态，跨国关联企业在一定意义上是跨国母子公司的同义语。 3、 关联企业的判定标准 关于关联企业的认定，经合组织（OECD）范本和联合国范本作了原则性规定。凡符合下列两个条件之一者，即构成关联企业关系：（1）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；（2）同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，在此基础上，各国所采用的具体标准有两条。 ①股权测定法。这是以企业间相互控股的比例来判定关联企业，如瑞士、新西兰规定控股达到50%，这两家企业便为关联企业。日本规定，一个企业50%以上的股权被另一个企业3个以下的股东个人所拥有，或者有两家公司被同一个公司控制50%以上的股权，这两家公司也间接地被认定为关联企业。挪威则规定控股达30%，德国、西班牙、美国、奥地利等国规定控股达到25%，便认定为关联企业。 ②实际控制管理判定法。实质重于形式是各国制定反避税规则的重要原则，因此更多的国家从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定。如日本对于企业之间控股虽然达不到规定的比例，但只要符合以下四种情况之一者，便同样被认定为关联企业： a.公司一半以上的职员是由另一公司委派的；b.公司的执行董事，现在或曾经是另一公司的雇员或职员；c.占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的；d.公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。类似的规定在英国、美国、加拿大及澳大利亚等国也同样被采用。 我国对于关联企业的判定，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四章第52条作出了明确规定：与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织是关联企业：①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系；②直接或间接地同为第三者所拥有或控制；③其他在利益上相关联的关系。 （二） 跨国避税的界定 1、 概念与特征 跨国避税是一个较为复杂的概念，联合国税收专家小组解释认为，跨国“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。”关于跨国避税，国内学者定义较多。有的认为，跨国避税是指纳税人跨越国境（或税境），利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法，作出适当的财务安排和税收计划，以达到减轻其总体税负的不违法行为。 还有的认为，跨国避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别，采取变更经营地点或经营方式、建立常设机构、改变下属公司性质和转移定价等各种合法手段，以谋求最大限度减轻纳税义务的行为。 在此，不再一一详举。笔者认为，所谓跨国避税是跨国纳税人采取合法手段，利用相关国家税法或国家税收协定中的疏漏，通过人和资财的跨国移动，达到规避和减轻税收负担的目的。跨国避税一般具有以下特征：①行为具备人为因素，缺乏合理或有说服力的商业经营目的；②避税的形式通常利用相关国家法律的差异和税收协定的不严密，具有很强的隐蔽性；③行为跨越一国或数国的国境或税境；④在当事国来看，行为具有不违法性。 2、 跨国逃税与跨国避税 跨国逃税是指跨国纳税人违反相关国家的税法，或利用国际税收管理合作的困难和漏洞，采取欺诈或其它隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关税法或者税收协定所规定的应该承担的纳税义务。从定义分析，不难看出跨国逃税与跨国避税在法律性质和手段上的不同，当然，国际上对二者法律处理方法也迥异。对于跨国避税，一般需要有关国家对国内税法或国际税收协定做出相应的补充规定，以期杜绝漏洞。而在没作出补充规定前，是无法予以处理的，亦不能追究当事人的法律责任。但对于跨国逃税，则可由有关国家根据其国内税法的有关规定或所缔结的国际税收协定的有关条款，视逃税情节轻重，对当事人进行不同程度的处罚，这意味着逃税行为一经查实，有关当事人必须为此付出法律代价。在区分跨国逃税与跨国避税这两个概念的同时，也应该看到，在复杂的国际经济活动中，二者相互交错，不象一国之内的逃税与避税那样易于区分，在一国国内，合法与非法界限分明，但在国际上对何者为合法、何者为非法尚无公认的划分标准，而各国立法不一，同一行为，在一国合法，在另一国则属非法。 因此，在国际税法实践中，就跨国纳税人减轻税负行为进行合法与非法的划分颇为困难。 3、 跨国避税的成因 跨国避税的产生有主观与客观两个方面的原因。主观上跨国纳税人将利润最大化作为其从事国际投资活动追求的终极目标。在所得一定的情况下，纳税越少，获利越多，所以跨国纳税人企图通过减轻纳税义务来尽可能地增加税后利润，已成为实现其经营战略目标的一个重要方面。由于跨国逃税所冒风险和付出的代价太大，跨国纳税人出于安全和取得尽可能多的税后利润的考虑，必然会选择最有效且风险不大的跨国避税方式，即通过各种策划严密的手段，利用法律的不足之处，进行公开的合法避税，这是跨国避税的内在动因。客观上，由于跨国纳税人的经营活动具有国际性，故不同国家税法间的差异为跨国纳税人进行跨国避税活动提供了相应的外部条件。较常见的差异是：①各国主张税收管辖权的不同。有的国家主张居民税收管辖权，有的国家主张来源地税收管辖权，还有的兼采二者。由于各国税法认定居民身份的标准不同，对所得范围及其来源的判断标准和所得来源地的判断标准等的不同，极易为跨国纳税人利用进行避税。②各国税收负担的差异。明显表现为课税程度和方式在各国国内的不同；各国税法关于税率和税基规定的差异；各国税收优惠措施不一致而导致事实上减免和优惠的差别。③税法有效实施上的差别。各国税务部门的征管水平不同，使纳税人的实际税负产生差异。如有的国家因税务当局的效率和管理水平的原因，导致税负名高实低。④使用反避税方法上的差别。各国针对跨国避税不同的反避税方法也是国际避税产生的客观原因。⑤避免双重征税方法上的差异。为避免双重征税，有的国家采用抵免法，有的国家采用免税法，有的国家采用分国抵免限额或综合抵免限额，还有的国家在税收协定中规定了税收饶让。总之，所有这些差异的存在，都是跨国避税的诱因，使得跨国纳税人有机可乘。除了以上税收本身存在刺激跨国避税产生的因素外，还有一些非税因素也能刺激跨国避税的产生。例如：通货膨胀因素、技术进步因素、外汇管制与住所的影响，对纳税人携带资金出境的规定的影响，关境与国境的差异等等。 （三）关联企业跨国避税的主要方式 1、公司居所的避免 公司居所的避免又称为法人居民的流动，即通过避免成为高税国的居民来达到避税的目的。对关联企业而言，无论是控制企业还是从属企业，在追逐利润最大化的过程中都有可能利用公司居所的避免这一手段来回避高税负国家的税收管辖权。但是，跨国纳税人要真正把住所从高税国迁往国际避税地，它所付出的经济代价将是很大的，如支付各种拆迁费，很有可能还要就自己的资本利得向高税国缴纳一大笔资本利得税。除非这个跨国法人有很大的亏损以至超过资本利得，或者刚好抵销资本利得。否则，这种代价将会阻止高税国跨国法人的迁移。正是由于这个原因，跨国纳税人一般是针对各国对法人居民判定标准各异，通过虚假迁出高税负国家达到公司居所的避免。目前，国际上对法人居民的判定主要有注册登记所在地和实际管理控制机构地两种标准。在以登记注册地为法人居民身份判断标准的高税负国家，法人只需要变更注册登记，选择在低税或免税的避税地注册登记，就能逃避高税负国的居民税收管辖权。在以公司的实际管理和控制中心地为法人居民身份判断标准的国家，由于各国对实际管理和控制中心地的判断标准不一，有的是总机构标准，有的是管理中心标准，还有的是主要经济活动发生地标准，法人可以通过变更董事会开会的地点，转移重要决策人员居住地址或改变决策中心所在地等办法，将主要管理机构所在地转移到低税国，从而避免成为高税负国家税法上的居民。此外，关联企业中的支配企业还可利用控制关系，改变在高税负国家里从属企业的性质（如将子公司改为分公司），进而改变了所得的性质，实现了在高税负国家从属企业公司居所的避免，达到逃避税收的目的。 总之，公司居所的避免对跨国法人而言，其重要核心就是消除使其母国或行为发生国成为主要控制和管理地点的所有实际象征，即实现公司居所的“虚无化”。以英国为例，公司一般采取如下办法避免成为英国的法人居民：①英国股东不参与管理活动，其股份与影响管理的权力分离，只保留他们的财权；②选用非英国居民当常务董事；③不在英国召集管理或股东会议，且在英国之外提出各种会议报告；④不在英国下达公司活动指令；⑤在必要情况下，可以在英国建立一个临时的服务公司，应付交易活动；⑥准备好“国外”会议记录，其中要包括在国外做出的重大营业决策的详细资料。 2、转移定价 （1）定义。所谓转移定价，又称为内部价格，在国际税法领域中通常指有联属关系的企业之间为了最大限度地实现其共同利益，对销售货物、贷款利率以及提供劳务、租赁有形财产和转让无形资产等内部交易所制订的不同于市场公平竞争的价格，或就成本费用的分摊所进行的不合理安排。简言之，转移定价就是在跨国关联企业的所有权和隶属关系内部交易中使用的价格。 转移定价存在着很大的随意性。跨国联属企业可以在很大的范围内给内部的交易定价，因而是关联企业跨国避税的主要手段之一。例如，1973年，英国垄断事务委员会就瑞士某跨国公司通过在英国所设子公司出售两种药物的情况进行了调查。结果发现，这两种药物如从意大利的独立来源进货，每公斤不过9英镑和20英镑，而瑞士母公司向英国子公司的收费却高达370英镑和922英镑。 可以说在各种类型的内部交易中，运用转移定价是一种普遍现象。 跨国联属企业运用转移定价有时可能是出于商业上的考虑，但更多的时候却是基于逃避税收的目的。 （2）跨国联属企业运用转移定价逃避税收的具体做法。跨国联属企业运用转移定价逃避税收，主要是利用各国税法间的差异，尤其是税率的不同，这种现象既有可能发生在控制企业与从属企业之间或从属企业相互间的收入分配上，也可能发生在它们之间成本费用的分摊上。在收入分配方面，跨国关联企业运用转移定价逃避税收的基本形式是：压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物等的价格；提高由低税率国家企业向高税率国家关联企业出售货物等的价格。如将以上两种形式结合起来，即先以低价售给低税率国家的联属企业，再由该联属企业以高价售给高税率国家的相关联企业，则该联属企业集团就可以获取双重税务利益。在成本费用分摊问题上，跨国关联企业运用转移定价的做法是：提高高税率国家联属企业的费用支出，减少低税率国家联属企业的费用支出。如一关联企业的相关支配企业A和从属企业B分处甲、乙两国，甲国所得税税率高于乙国。在这种情况下，该关联企业就可能把正常条件下本应由乙国B企业负担的费用分摊给甲国A企业，以加大其经营成本，减少其应税利润，甚至使其出现亏损。这种安排虽不合理，但却符合跨国关联企业的整体利益，即减轻了其整体税收负担。 不难看出，通过对转移定价的运用，跨国联属企业总是力图把收入尽可能多地分配到其位于低税率国家的联属企业，把费用尽可能多地分配到其位于高税率国家的联属企业，这样就可以逃避一部分本应缴纳的税收，从而增加跨国联属企业的总利润。 3、避税地 利用避税地逃避税收是跨国避税的一项重要内容，就跨国关联企业而言，也概莫能外。联合国国际税收专家小组曾对此进行专门研究后指出，只有当国际避税地不再存在时，国际上主要的逃避税收问题才能得到解决。 （1）避税地的定义和特征 避税地（Tax Heaven），又称避税港，也叫税收避难所。它是一个通常广泛意义上使用的术语，对其定义国际上尚无一致看法。当前，不少国家采取了列举避税地的形式，还有很多国家采用目标地税率同本国税率相比较的形式由政府加以认定。当然，无论形式如何均可看出，各国主要是从其给本国财政收入带来损失来判定避税地的。即避税地是指那些能利用来使征税对象或税源从本国政府税收管辖权之下转移出去，从而达到躲避本国税收的国家和地区。它通常包括：①那些没有相应直接税的管辖权，也就是不征所得税和资本利得税的国家和地区；②直接税税率较低的管辖权；③提供某些税收优惠，如特别税或投资鼓励的低税率等。因此，避税地还可定义为：对所得和财产不征税或即使征收但税率很低的国家和地区。 国际避税地一般具有如下特征：①有独特的低税结构。低税是避税地的基本特征。有些避税地国家和地区虽开征或部分开征所得税，但税负远低于非避税地。其中部分国家和地区还只采用来源地管辖权，即对国外来源所得免税，如香港。在避税地国家和地区，税收收入在其财政收入中所占的比例往往很小。②政局稳定，具有较健全完善的法律制度。跨国投资者对投资安全极为关注，政局动荡或法制不健全的国家和地区会使他们望而却步。避税地一般都具有较好的政治稳定性，并注重对投资者的法律保护，尤其是对银行秘密和商业秘密的保护。如巴哈马法律明文规定商业秘密受法律保护，开曼群岛则规定对任何泄露商业秘密的行为给以处罚。 ③投资环境较为理想，避税地的地理位置优越，大多都不远离美国、西欧、东南亚、澳洲等高税负国家，交通和通讯便捷，基础设施良好。且政府对当地商业活动管理宽松，干预较少，经济活动自由。 （2）跨国关联企业利用避税地进行避税的作法之一，就是在避税地设立常设机构。通过建立一个或数个可进行免税活动的常设机构，可以达到转移货物、营业财产、劳务、管理费用以及利息、特许权使用费和其他类似费用的目的，也可利用常设机构虚构财产租赁或亏损，还可利用常设机构之间汇率的变化有效地进行避税。但是，跨国关联企业利用避税地避税的最重要作法还是在避税地设立基地公司。所谓基地公司，是指以避税地为基地而建立，受控于高税负国家外国股东，从事转移与积累某种类型所得的公司。德国税法专家奥米顿•施米德曾就基地公司的组织联系进行说明：①典型的基地公司。假定甲、乙、丙三国，甲为公司居住国，乙为其基地公司所在国，丙是第三国。甲国投资者通过乙国基地公司在丙国投资。②准基地公司。假定有甲、乙两国，甲国是公司居住国，乙国是其基地公司所在国，乙国公司向甲国公司再投资。 在实践中，跨国关联企业内部的支配企业和从属企业都有设立避税基地公司的可能，更不能排除有的从属企业本身就是支配企业的基地公司，有的基地公司也扮演着支配企业角色的可能。从业务活动和避税功能来看，基地公司是形式多样的，主要有：①控股公司。它的收入主要是股息和出售股份的资本利得。由于避税地可能对股息收入和资本利得不征税或少征税，跨国关联企业中的支配企业就可将世界各地从属企业的利润以股息形式汇到避税地控股公司的账上，以逃避支配企业所在国对股息的征税。若股息支付国要对股息所得征收预提税，也可根据其与股息受付国即避税地之间签订的双办税收协定而得到减免。②投资公司。它是专门进行股票、公司债券或其他证券投资的公司。通过在避税地组建投资公司，可消除或减少在所得项目和资本利得上的税负。③金融公司。它是为了跨国关联企业内部的借贷，充当中介人或向第三方筹措资金的机构。跨国关联企业进行证券投资或购置不动产时，暂时需要的大量资金往往通过其设在避税地的金融公司解决，更为关键的是，设立金融公司可以减轻税负。例如，金融公司的利息收入在避税地可以不纳税或少纳税；在利息支付国的预提税负也可能因有关税收协定的减免而得以减轻或免除；高税负国家公司支付给金融公司的利息可以作为费用扣除，从而减少在高税率下的纳税基数。正因如此，在香港、新加坡、巴哈马、开曼群岛等避税地就存在着许多在规模和重要性方面与其面积和资源不相称的金融部门。④知识产权公司。其业务活动围绕专利、商标、版权等的获得、利用、发放许可、转发许可等事宜而展开。组建这类公司的目的在于逃避或减少高税负国家对特许权使用费收入征收的预提所得税。实现的手段与金融公司相似。此外，跨国关联企业还设立贸易公司、保险公司、国际海运公司和飞机公司、服务公司等形式的基地公司进行避税。在各种基地公司中，值得一提的是“信箱公司”，即那些仅在所在国完成必要的注册登记手续，拥有法律所要求的组织形式的“文件”公司。这种公司只能在于文件之中，只拥有一个信箱和一名常务董事，公司所从事的活动都是在别处进行。组建各种基地公司，是形成一个介于收入或所得来源同收入或所得最终受益者之间的积累中心。通过积累资本利润，能够在不纳税或尽量少纳税的情况下，实现关联企业整体利益的最大化。 4、税收协定滥用 （1）税收协定与税收协定滥用 税收协定，亦称税收条约，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照对对等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收方面的权利义务关系的一种书面协议。税收协定滥用（Abuse Tax Treaty），又称选择条约（Treaty Shopping）,随着双边税收协定的大量签订而出现，是跨国纳税人逃避税收的较新作法。它是指非条约受益人利用条约从事经济活动，从而享受税收条约优惠待遇的行为。为从滥用税收协定中获取逃避税收的最大利益，跨国纳税人通常会考虑另外两个因素：一是导管公司所在国所得税税率较低或放弃对国外来源所得的征税权；二是导管公司所在国按照本国法律或依据与跨国纳税人居住国所签订的税收协定对源于本国的投资所得以较低的税率征税或不征税。正因如此，避税地就成为跨国纳税人设立导管公司的最理想地点，对与避税地签订的税收条约的滥用也就最为频繁。 （2）税收协定滥用的类型。税收协定的实质在于不应该享受税收协定优惠的跨国纳税人，通过各种手段享受了这种优惠待遇。其通常做法是，跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收协定的国家组建一个法律经济实体作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠，税收协定滥用的基本类型有：①直接导管公司。假设A国与B国之间缔结有双边税收协定，协定规定A国居民来源于B国境内的所得可享受税收优惠或根据B国的国内税法规定A国居民源于B国境内的所得可享受优惠待遇；同时，B国和C国之间也缔结有税收协定，并规定B国居民来源于C国的所得亦可得到税收优惠；然而A国与C国之间却无税收协定或所缔结的税收协定中规定的优惠条件甚少，因此A国的甲公司为减轻到C国进行投资所获取的来源于C国境内的所得的税负，便可在B国境内依法设立一个乙公司，由乙公司收取源自C国境内丙公司的所得，由于乙公司来源于C国境内的所得可以享受到税收协定优惠，故而降低了该公司所得的税负，然后再在享受A国与B国之间的税收协定优惠的条件下，将该项所得分配给甲公司，这种通过在B国设立的公司，使得A国就来源于C国境内所得的总体税负得到减轻，犹如一条从非缔约国吸引所得的管道，可称之直接导管公司。②间接导管公司，又称为踏脚石导管公司。在前述情形下，假设A国甲公司欲往C国进行跨国投资活动，而A国与C国之间并无税收协定或所缔结的税收协定仅提供了甚少的税收优惠待遇；但A国与D国之间却订有税收协定，或者对源于D国境内的所得赋予国内税收优惠待遇；D国对所有的公司或某种类型的公司提供优惠的税收制度。在B国境内，对向外国公司支付的费用可以作为纳税扣除，源于C国的所得也可享受到税收优惠。由此，A国甲公司在D国境内设立一个全部控股的丁公司，丁公司绝大部分利润来源于向其全部控股的B国乙公司提供劳务，B国乙公司在C国中实现利润。根据B国与C国之间缔结的税收协定，该项所得可享受税收优惠待遇。这样该笔利润在D国可享受税收减免优惠。因而来源于C国的所得最后在税负较轻甚至无税负的条件下转移到A国的甲公司手中。在这个全过程中，B国公司和D国公司是一个过渡过程，故这种方式称为间接导管公司。③直接利用双边协定关系进行避税。它分两种情况：一是同一国控股结构。有时，缔约国之间缔结的税收协定仅对那些持有少数股份的股东给予税收协定优惠。同时根据国内税法的规定，如果股息是由同一国家中的另一家公司收取的，则对股息课以较低的税收。这样，甲国投资者可以在丙国先组建一个完全控股的B公司，由B公司持有该投资者进行最终投资的C公司的少数股份，例如9%。根据这种结构，甲国投资者可获取本不应该享受的对少数股份的税收优惠。二是五分结构。这种结构仅在德国使用。如果股息的收取者是外国公司，且该外国公司至少拥有分配股息的德国公司25%以上的股份，则根据德国所缔结的双边税收协定的规定，一般对这类公司分配的股息不予以税收协定优惠。有鉴于此，一家拥有德国公司100%股权的外国公司，为设法取得协定的优惠待遇，可依法组建五个子公司，由它们分别持有该德国公司的股份，使每家子公司的持股比例为20%，低于25%，从而达到享受税收协定优惠的目的。 5、资本弱化 资本弱化，又称弱化资本，也称为资本隐藏、股份隐藏或收益抽取。指跨国投资者，尤其是跨国关联企业，在由其资助的附属企业筹资时，以逃避税收为目的，有意减少筹资关联企业股份资本，扩大其向筹资关联企业贷款份额的行为。 资本弱化是近年国际税收领域最引人注目的话题。尤其是当跨国关联企业考虑跨国投资时，需确定新办国外联属企业的资本结构，此时，它们往往会通过贷款融资和股份融资两种形式的选择，来达到全球税收负担最小的目的。贷款融资和股份融资在税收待遇上存在差别：首先，股东通过股份融资形式取得的股息，是被投资联属企业税后利润的分配，即不能事先从该企业的应税所得中扣除；而在贷款融资的情形下，接受贷款的联属企业支付给债权人的利息可以作为费用扣除。其次，通过股份资本取得的收益要经历不同国家两次甚至多次重叠征税。对这种国际重叠征税的减轻或消除，由于种种原因并不理想；贷款融资则不会被多次征税。另外，虽然许多国家对支付给非居民的股息、利息课征预提所得税，但对利息课征的税率往往较低。总之，在税收待遇上，贷款融资要优于股份融资。所以，跨国关联企业为了逃避税收，会把对联属企业本应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供。 如果此种贷款又是以高利率提供，那么，跨国关联企业从逃避税收活动中将会受益更多。 二、西方国家反关联企业跨国避税的立法与实践 伴随着大量的资本输出输入，跨国投资者的国际避税活动十分频繁和活跃。鉴于跨国避税活动减少政府财税收入，形成纳税人之间税负的不平等，导致资本利润国际间无效率地非正常流动，滋生不必要的国际纷争等诸多危害，西方各国纷纷制订了反避税的法律措施，特别是不断地加强反关联企业跨国避税的立法，完善了一系列反避税税制。西方各国根据国内立法而采取的单边法律措施对遏制跨国关联企业日益猖獗的避税活动起到了重要作用。 （一）反关联企业跨国避税的一般国内法措施 这类措施的主要目的在于健全东道国涉外税收征管法律制度，加强对跨国经济活动的法律监督，减少跨国避税的机会。主要包括：1、对跨国关联企业实行严格的税务申报制度。要求跨国关联企业定期向税务当局报告国内外一切与纳税有关的事实，包括其营业及所得的详细情况。如荷兰法律规定跨国纳税人要申报收入和费用在联属企业间的分配情况。美国法律则要求跨国纳税人申报其与外国实体的相互关系及各种交易往来。美国国内税收署每年印制的种类多、内容详细的纳税申报单，要求纳税人根据自身情况选定适当的纳税申报单如实填写，并应在规定的期限前寄给国内税收署。否则，将被外以罚金。2、加强对跨国关联企业的相关税务调查。各国税务当局除了通过跨国关联企业的合作取得有关资料外，还经常通过对其它纳税人、审计师、会计师、税务顾问、银行等对象进行范围广泛的税务调查，以搜集情报，对付关联企业的跨国避税活动。3、强化税务监督。加强对跨国关联企业税务登记，尤其是变更登记的管理是税务监督的重要内容。许多国家法律规定，如果公司（企业）改变名称，变动经营地址，发生分设、合并等，必须在规定的期限内到税务机关办理相应的税务登记。不少国家还规定，公司（企业）特别是跨国关联企业所申报的税务报表必须经过注册会计师的审核。美国、日本等发达国家均有健全的会计审核制度。4、确立跨国纳税人在避税案件中的举证责任。在民事诉讼中，原告负有举证责任。但在跨国避税活动可能已经发生的情况下，各国往往规定举证责任倒置，被告即有关纳税人负有举证责任。根据这些国家的法律，纳税人有义务提出证明其所从事的交易属于正常、不存在逃避税收问题的证据。如提交不出充分确凿的证据，税务当局即可以认定其交易构成逃避税收，继而进行处理。例如，德国《所得税法》第20条第2款规定，纳税人在所有涉及外国事实的案件中负有举证责任。法国税收法典第238条规定，除非纳税人能够证明有相反的事实，否则，其中的某些支付，尤其是对避税地所作的支付将被推定为虚假支付，不得从应税所得中扣除。1996年，法国又授权税务部门加强对转移定价的审核。如发现问题，税务部门可以依法责成有关纳税人就以下事宜限期举证：交易企业之间的关系，定价的方法和理由以及境外公司有关交易在所在国的税收待遇。逾期不报者，税务部门有权根据已掌握的材料调整补税，并对有关当事人处以罚款。 （二）反关联企业跨国避税的特别国内法措施 这类措施是西方国家针对关联企业跨国避税的某些通常做法而特别制订的防范性规则，有很强的针对性。 1、反公司居所避免避税的法律措施。 在防止跨国关联企业法人利用公司居所的避免回避居民管辖权避税方面，英国曾经作出过极为强硬的规定。依照该国1970年税收法令第482节，公司移居出境或将营业转让给非居民必须经过财政部同意。未经同意迁出者仍将被视作居民公司征税，并被处以罚金。公司负责人甚至可能被予以刑事制裁。这一规定的确阻碍了英国居民公司或营业向避税地的转移，但也因过于极端而招致广泛的批评后，于1988年被依法废止。不过，英国对其居民公司怀有逃避税收目的的迁出，如迁往避税地或将部分营业转移到避税地，依然有某种形式的限制。这也是其它国家的通常做法。 2、反关联企业运用转移定价跨国避税的法律措施 针对关联企业运用转移定价跨国避税，美国率先在1921年开始采取相应措施，在1968年制定了转让定价税制。经合发组织（OECD）对此也高度重视，自1972年以来曾多次开会研讨转让定价问题，发表了一系列专题报告，并对转让定价的基本问题包括关联企业的认定、正常交易原则的建立、转让定价调整的基本方法、相关国家的初次调整与相应调整等都作了概括。在美国和OECD组织的影响和带动下，70年代以后，许多OECD成员国和非成员国都先后引入了转让定价税制。在实践中，各国还对该税制不断地进行了补充和修订，使之愈加完善和成熟。 西方各国在确定关联企业间正常交易价格时均要求遵循独立核算原则，它意味着有关联关系的企业，无论进行任何交易事项，包括货物购销、贷款往来、提供劳务、特许权及其他无形资产的转让和使用、固定资产的购置与租赁等，都应按无关联企业间交易往来的方式和条件进行，对非正常交易价格，税务当局有权进行调整。同时，各国税法都规定了纳税人的报告义务和纳税人负举证责任的相应条款。西方各国对转让定价调整所使用的方法，最初只有4种，后发展成20多种。对调整的对象，也由原先仅对价格进行的调整，演变成对价格、利润同时进行调整。90年代以后又将交易价格的事后调整发展为事先确认。概括而言，正常交易价格的核定调整方法可分为以下三类。 （1）比较价格法。这是从比较交易项目的转让定价与正常交易价格的差异入手，把不合理的转让价格调整到合理的正常交易价格上来，从而调增应税所得。目前，各国所建立的转让定价税制大都采用这种方法，它具体包括可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法和其他合理方法。这几种方法必须依顺序使用，即只有在前一方法不适用时，才能适用下一种方法。这是各国的一般规定，而美国国内收入法典第482节的最新规定采用了“最好方法规则”。最好的方法，不管是实际收入法还是估计所得法，是能提供最准确的独立竞争结果的方法，必须用最好的可比数据支持其运用。为了在公司之间建立可比性，国内收入局要求关联企业进行深入的风险和功能分析，选择最好方法时应考虑以下因素：①受控交易和可比非受控交易之间的可比程度；②数据的全面性和准确性；③假设的可靠性；④结果对数据和假设之不足的敏感性。 （2）比较利润法。这种方法是从比较利润入手，反证转让定价的不合理，从而把不正常的应税所得调整到合理、正常，以正常的利润来体现正常交易原则。属于这类方法的有利润分劈法、投资回收率法、费用利润率法等。由于比较利润法在理论上尚有一些难以克服的缺陷，因此目前还未得到多数发达国家的认同，使用面并不广泛。 （3）预约定价制（APA）。这是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计证所得税的会计依据，并免除事后对内部定价调整的一项制度。美国在1991年首创此制，随后日本、加拿大、英国、西班牙等国也纷纷引入。由于这种方法可以克服事后调整的种种缺点，因此，随着跨国公司在全球的发展，APA制有可能被纳入公司所得税和国际税收协定条款中，成为国际税法的一部分。 3、反利用避税地避税的法律措施。 有鉴于许多西方国家的居民公司往往利用居住国的延期纳税规定（即对国外子公司取得的利润等收入，在没以股息等形式汇回母公司之前，对母公司不就其国外子公司的利润征税的规定），在避税港设立受控外国子公司，将其实现的利润既不分配也不汇回，以此为基地累积利润，达到摆脱母公司所在居住国税法控制的目的。1962年美国率先制定、颁布了避税港对策税制——《国内收入法典》F分部立法，规定凡是受控外国公司利润，不论是否以股息分配形式汇回美国母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。接着德国于1972年、新西兰于1976年、日本于1978年、加拿大、法国于1980年、英国于1984年、澳大利亚于1990年、西班牙于1994年相继建立起了避税港对策税制，由于这些国家大都是以美国的《国内收入法典》F分部为范本制定本国的避税港对策税制的。因而其框架基本是相同的。 （1）避税港的确定。西方各国对避税港的确定大多采用限定税率的方法，即凡是外国受控公司被课征低于一定百分比税收的国家、地区便被视为避税港。如日本规定为25%、英国规定为24.5%、法国规定为22%、西班牙规定为26.5%，但也有一些国家采用列举法，如美国1994年公布的“关于482节修订规则的暂行规定”列举的避税港有39个；而澳大利亚在其外汇管制法中则只列举了16个，包括巴拿马、利比坦克亚、百慕大、列支敦士登、香港、瑞士等。 （2）适用的纳税人。由于避税港对策税制主要是针对本国居民公司的受控外国公司所制定的，因此各国税法的适用范围都强调有控制因素的存在，而控制因素又是以国内纳税人在国外子公司的参股比例体现出来的，因而，各国税法普遍规定，本国居民必须直接或间接拥有国外子公司的选举权或所有权的50%以上，而且每个国内股东须直接或间接地拥有外国子公司10%以上的选举权或所有权，符合上述条件者便为该税法所适用的纳税人。 （3）适用的课税对象。各国的避税港对策税制中所规定的课税所得，基本上是指受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息和特许权使用费，而来自生产经营、商业活动的积极投资所得通常都不包括在内。美国的税法对此规定得比较详细，包括受控外国公司来自所有国家的风险所得；外国基地公司所得；外国公司与国际合作经营被抵制项目的参与所得；通过不合法手段（如贿赂、回扣等）取得的所得；来源于未得到美国外交承认国家的所得。 （4）规定的相应制约措施。各国的避税港对策税制一致规定，凡符合该税法适用范围的，应按母公司在受控外国子公司中所占股份的比例将该子公司的有关所得并入母公司当年度所得，一并征税，而不管这部分所得是否已作股息、红利分配给股东，在课税时该部分所得相应的外国税收可以抵免。 4、反滥用税收协定避税的法律措施 针对税收协定滥用所造成的不良后果，滥用税收协定问题开始引起各国重视，并逐渐形成了较为成熟的协定滥用判定标准和反滥用措施。 对跨国纳税人是否滥用税收协定，目前国际通行的判定标准为：①公司的组建不是以获取税收协定优惠为目的；②所得的支付和取得必须出于真正的商业动机；③对间接性收入，公司有长期的实际占有权；④最终受益人必须是缔约国一方的实际居民；或者受益人对股息支付公司股票的控制要低于一定标准；⑤控股公司的股票公开上市。若不符合上述标准，即为滥用税收协定。判定滥用税收协定的方法，为制止滥用协定提供了依据，世界各国据此制定了有关的措施。这些措施大致可分为两类：一类是强化税收协定自身的反滥用能力；二是运用国内法进行约束限制。 （1） 强化税收协定自身的反滥用能力。①禁止法。某些国家禁止与低税国或避税港签订双边税收协定，防止跨国投资者利用税负差别建立传输公司。列支敦士登、摩纳哥、巴哈马等著名避税港都被许多国家列入禁止协定之列。②排除法。将缔约国另一方被课以低税的居民公司，排除在享受协定优惠待遇的范围之外。③透视法。税收优惠受益者不仅取决于公司是否为缔约国居民，而且还取决于获得公司股息的最终受益者是否为缔约国居民。④课税法。缔约国一方跨国纳税人获得的税收优惠，必须以其在缔约国另一方被课税为前提，目的是为了避免国际双重税收优惠。⑤渠道法。明确规定缔约国居民公司股权被第三国公司控制时，不得享受协定提供的税收优惠，防止非缔约国的跨国纳税人在缔约国设立传输公司。⑥真实法。规定协定不适用于只是为了谋取协定优惠，而不是为了真实的商业经营的股息、利息等的收付。⑦衍生法。对于两个已签订税收协定的国家而言，第三国纳税人所拥有的缔约国公司可享受该两个国家之间税收协定的税收优惠的前提是：该第三国纳税人所享受的优惠不可以超过该纳税人直接投资（而不是通过其他公司）而获得该项应纳税所得时所享受的优惠。 （2） 运用国内法进行约束限制。目前除了美国和瑞士外的其他世界各国，在国内税法中并无专门的对付协定滥用的反滥用条款。各国防止协定滥用主要适用一般的反避税条款。英美法系的国家依据实质优于形式的法理，主张有权确定该项交易是否有合理的商业理由或纯粹为了获取协定优惠。大多数大陆法系国家通过制定反避税条款来打击协定的滥用和不当使用。美国是对滥用税收协定最早实施反措施的国家。1981年美国财政部在其自行制定的税收条款范本草案中，不允许对汇给外国控制公司的股息适用降低的预提税税率。一个公司除非能证明符合下列条件，否则不得享受税收条约优惠。①其股票在缔约国批准的股票交易所公开上市；②它不受居住在缔约国之外人控制；③建立公司的主要目的不是为了获得税收条约优惠。瑞士法律规定：①瑞士的个人、法人及合法关系的居民申请适用预提税的优惠待遇时，如果获得减免税收上好处的大部分是直接或间接地归无权适用税收协定的人所有时，则这种申请属于税收协定滥用；②非居民所控制的瑞士公司所获得所得，经按瑞士税收条约给予优惠后，如不将全部所得以股息形式进行分配时，即构成税收协定滥用；③无权适用瑞士税收协定的人如果通过信托关系以获取某项所得时，则此项所得不得适用税收协定的优惠规定。 5、反资本弱化避税的法律措施 资本弱化税制是西方国家系列化避税税制的又一重要组成部分。资本弱化税制把企业从股东特别是国外股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，从税收角度视同权益（资本），并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，这是西方国家针对关联企业跨国避税采取的又一重要举措。 在跨国投资活动中，跨国关联企业为了达到避税的目的，往往把投资作为贷款来虚增利息支出，以此加大费用而减少应纳税所得额，这也是各国征纳双方避税与反避税斗争的一个焦点。近十几年来许多西方国家对资本弱化避税已引起高度的重视，并采取了相应的措施。1987年OECD组织推出《资本弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中，又对联属企业条款注释中的“资本弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债/权益比提供了依据。相应地，从80年代后期开始，美国、英国、德国、法国、加拿大、日本、澳大利亚和新西兰等国便相继建立起了资本弱化税制。 美国对资本弱化问题，同样有着较为严密的税法规定，其资本弱化税制的基本内容包括：①税收署可制定补充性规定，以企业双方关系的实质为准，严格界定适用税法的关联企业；②国内收入署有权对关联企业间往来款（债务还是投资）的性质进行审查认定；③按照债务与资产净值1.5：1的法定比率来核定，凡认定的债务总额与资产净额之比超过这一标准的即属资本弱化，其债务超额部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣缴预提税。 日本对付资本弱化的基本办法，是对外国投资的国内法人，外国在日本的子公司、孙公司，本国法人在一个会计年度中从海外股东或兄弟公司借款的平均余额超过该外国股东投资股本的三倍时，其超过部分的贷款利息不得列支。 法国的税法规定，对外国投资的国内法人向投资超过50%的外国关联企业大量借款所支付的利息和超过自有资本三倍部分的借款利息不得列支。 新西兰衡量资本弱化的标准是，凡负债总额占资产总额75%以上，即属资本弱化，对超过这一标准的债务利息支出不准扣除，并要求依法扣缴预提税。 （三） 反跨国避税后关联企业间税责分担研究 鉴于当前世界各国针对跨国关联企业避税的反避税手段大多是对各关联企业的应税所得进行事后调整和确认，那么各跨国关联企业间的税责分担和如何保障相关税责的最终实现问题就尤为重要。对此，有的国家将跨国关联企业相互间税责的转移分担列为“第二次纳税义务人”他人责任的重要内容，直接明确在本国税法之中，有的国家在这个问题借用公司法人格否认法理并在司法实践中形成了许多成功的税收判例。实践表明，尽管两种方式在表征和法理上的差异较大，但两者在打击关联企业跨国避税方面有异曲同工之妙。 1、 税法上他人责任中“第二次纳税义务人责任”的运用 （1） 税法上的他人责任 传统税法以奉行自己责任为原则（所谓自己责任，是指税收债务人原则上应以其全部财产作为自己的税收债务的一般担保，换言之，税收债务人应以其全部财产作为责任财产，就自己的税收债务承担无限清偿责任。税法上突出自己责任，是税收法定主义贯彻的结果），但随着现代国家税赋的加重，纳税人逃避税收的现象日趋严重，直接导致国家税收债权的实现面临困难或危险。随着立法技术的进步，国外税收立法对此极为重视，税法除了坚持自己责任外，各国也纷纷重视运用他人责任作为补充。所谓税法上的他人责任，即税法为确保税收债权的获偿，规定一定要件者应为他人的税收债务承担责任。 他人责任的运用，无非在于扩张纳税义务人之“人的范围”，进而扩充“责任财产的范围”，使国家税收债权的实现有更多的人与物的担保支持。各国税法规定他人责任的具体形态很多，主要有：扣缴义务人责任、纳税担保人责任、第三人代缴责任、连带纳税义务人责任、第二次纳税义务人责任和继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人责任等六种。就我国目前的税收立法而言，他人责任中的第三人代缴责任和特殊情况下的连带纳税义务人责任法律尚未明文规定，特别是关于第二次纳税义务人责任问题在税收立法上更是一片空白。 （2） 第二次纳税义务人责任 纳税义务人为履行自己的债务，必须负其责任；倘不履行时，税务机关原则上可对其全部财产加以追偿。但有时纳税义务人确无资产清偿，或基于逃避税收目的，故意转移财产造成剩余财产不足以清偿。为确保税收债权，税法规定有所谓“第二次纳税义务”，即创设一些责任要件，使第三人对税收债务负责。此类税法上的责任债务制度，目的在于确保税收实现。当从原纳税义务人处不能征收全部或部分税额时，税法则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。 第二次纳税义务，属于税收债务上他人责任，是纳税补救，而非重复征税。在第二次纳税义务人与原纳税义务人之间，系就同一税捐负全部给付责任，且债权人仅得一次获得满足，不得重复受偿，故两者系属连带责任人关系。 第二次纳税义务具有责任上的从属性和补充性。即税务机关对第二次纳税义务人的责任请求权的发生，是以税收债务的构成要件及责任的构成要件两者均具备为前提。同时，也只有在对原纳税义务人实行滞纳处分后，所征税款仍不足应征额的情况下才能对第二次纳税义务人以其不足部分的估算额为限额课征。 有关第二次纳税义务人的责任范围，除法律另有规定者外，应以税捐债务之范围为其责任范围。对于此项税捐债务，第二次纳税义务人原则上应负无限责任，亦即以其全部财产负责。第二次纳税义务的适用情形，韩国《国税基本法》第38—41条规定为四种，即清算人等的第二次纳税义务、出资者的第二次纳税义务、法人第二次纳税义务及事业受让人的第二纳税义务。 《日本地方税法》第11条则规定有无限责任社员的第二纳税义务、清算人等的第二纳税义务、同族公司的第二纳税义务、实际课税额的第二纳税义务、汽车等的卖主的第二纳税义务等。 由于第二次纳税义务人是代替原纳税义务人的，因而就其交纳或被征收的税金，可向原纳税义务人行使求偿权。 （3）“第二次纳税义务人责任”在跨国关联企业避税责任分担中的应用 就跨国关联企业而言，各关联企业散布于世界各地，关联企业为了追求集团整体效益的最大化，往往不顾有关各东道国政府的财政税收利益，利用各关联企业间因核心企业的支配、控制而形成的相互关联关系，采用种种手段进行跨国避税。其结果通常是，在某一东道国政府采取相应的反避税措施后，明确了在该东道国境内的关联企业（可能是附属企业或子公司，也可能是支配企业或母公司）的应税所得额，但该关联企业却已无资产或无足够资产偿付应向东道国政府缴纳的税款。在这种情况下，为了确保政府税收债权的充分满足，西方各国税法基于跨国关联企业相互间在资产和人员上的关联性，一般都规定了可以追究应税所得流入地关联企业或企业集团资本利润积累中心地关联企业的第二次纳税义务人责任。当然，这种跨国第二次纳税义务人责任的追究，与“义务人”所在国的税收管辖权相冲突，在一定程度上有悖于所在国家即第二次纳税义务人居住国的税收主权原则，其基于本国税法的税收债权实现就有一定难度。但是，应该看到，通过双边或多边反避税国际协作，这种关联企业跨国避税他人责任中第二次纳税义务人责任的追究完全可以实现，并且，也完全符合国际税法上国家之间税收分配关系的公平原则。这一责任形式的运用是当前各国在反跨国避税斗争中的又一利器。 2、公司法人格否认制度在税法领域的运用 自本世纪初美国法院针对股东滥用公司法人格及有限责任的现象，为了补充和完善公司法人人格和股东有限责任制度，首创了保持公司法人人格制度的本质而又突破该制度限制的措施——公司法人格否认，这一措施很快就为德、法、英等国所效法，并在实践中有所创新或发展，如德国的“责任贯彻”或“责任直索”理论，日本的“透视”理论等。同时，针对跨国关联企业利用避税地，滥用基地公司（避税地关联企业）独立人格和股东有限责任大肆进行避税活动，各国政府为了维护本国的税收权益，纷纷将这一法理在涉外税收领域加以运用，有效地遏制了跨国避税活动。 （1）公司法人格否认的涵义 公司法人格否认（disregard of corporate personality），又称“刺破公司面纱”（piercing the corporation’s veil）或“揭开公司面纱”（lifting the veil of the corporation），指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东（包括自然人股东和法人股东）对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。它已发展为英美法系和大陆法系共同认可的维系公司法人人格制度的一项原则。公司法人格否认法理的适用，虽然表现为无视公司的独立人格，揭开公司的面纱，让公司背后的股东站出来直接对公司债务负责，但从实质上分析，该法理的适用结果不外乎是对公司股东有限责任的一种排除，或言之为股东有限责任的例外。这种例外规则的存在，并未否定或削弱股东有限责任制度，相反，它是对股东有限责任制度的一种维护和补充。 对公司法人格否认法理的理解可以有广义和狭义之分：就狭义理解而言，强调该法理作为一种针对公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的事后规制手段，体现的是平衡法理念和规则，并主要运用于司法判例中。就广义理解而言，公司法人格否认法理除了体现在判例法中，还应将制定法中追究公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的相关规定视为该法理的法规制。虽然迄今为止已有不少国家在公司法中明文采纳限制股东控制权滥用的规定，但公司法人格否认法理的适用还主要是以判例的形式存在。特别是在税法领域适用公司人格否认法理几乎都是以判例形式存在。 （2）在决定被控制公司（附属企业）纳税人身份时，法院通常拒绝适用揭开公司面纱法理 在税收领域，实体法则和揭开公司面纱法理的运用具有独特性。当前，在确认被控制公司或子公司的纳税人身份时，各国判例法普遍拒绝适用公司法人人格否认制度。以美国为例，美国法院在Moline ①Properties Inc.v.Commissioner一案中，对关联企业适用税法在确定被控制公司（子公司）与支配公司（母公司）谁是纳税责任人时，就拒绝适用揭开从属公司的面纱。法院指出，公司实体法则对公司的业务生涯提供了有益的目标，如可以获得经营的便利，可能避免债权人的直索，可以享受股东有限责任特权等。那么同样，公司作为独立纳税人的实体身份必须保留。所以，实体法则是一个原则，只要被控制公司实施了一些业务活动，公司就必须作为一个主体发挥作用，而不是一个代理人。法院的这一观点在National Carbide Corporation V.Commissioner一案中得到了进一步的发展，法院将母公司的控制程度视为与决定子公司纳税能力不相干的因素，同样排除了揭开公司面纱法理在众多从属企业纳税责任上的适用。 法院在National Carbide一案中拒绝适用揭开公司面纱法理的判决，对美国所属关联企业的纳税问题影响很大。诸如扩展到子公司的日常管理活动中的控制，母公司的管理人员直接经营子公司，否定子公司的经营利润，以及高度的经营一体化等因素。在司法活动中，都可引导几乎所有的美国法院于每一审判中，去主张母公司对子公司的侵权责任或契约责任直接负责。然而，这些因素不能影响税收目标。税法一直没有重大改变，税法允许实体法则控制着确认子公司或被控制公司纳税人独立法律人格和决定其纳税责任的目标。从事经营活动（business activity）始终是确定纳税人责任的重要因素。换言之，实体法则是绝对的，揭开公司面纱的法理被完全排除。所以，子公司无论在哪从事经营活动，实体法则都将控制着该公司。“揭开公司面纱法理”这一已经遍及美国法的其余部分的法理，始终被拒绝适用于联邦收入税的目标，因为这与明确纳税人身份及决定纳税人的纳税责任有关。要言之，公司如被视为“另一个自我”、“代理”、“工具”、“假装之物”等，在其他领域中必定会导致公司面纱的揭开，并允许公司债权人穿越公司，对公司股东的财产行使权利。但是，在税收领域，则不能揭开公司面纱，相反，必须保持公司的独立实体状态，以便其履行独立纳税人的责任。 （3）在对关联企业间纳税责任进行分配时，法院可以运用揭开公司面纱法理 在确定子公司或被控制公司的纳税人及其纳税责任后，税法为了大量的其他目标，又转而承认揭开公司面纱的作用。特别在处理各关联企业相互之间内部交易的纳税结果时，揭开公司面纱法理则继续发挥着其传统的作用，诸如收入的确认，扣除的拒绝，税收责任的明确等等。 关于揭开公司面纱法理在税收领域中的援引，至少有三种学说：“工具”原则、“另一个自我”原则和“同一体”理论。 每一学说的解释都包含着三个基本的要素：①母公司过度干扰子公司的决策过程而使其丧失独立性；②子公司的具体事务伴随着对债权人不利的“不当行为”；③“不当行为”致使原告受到损害。而且法院在司法审判中，如果没有前述要素的证据，特别是被告实施了不公平、不道德或不当行为的证据，是不能适用公司法人格否认法理的。 一个子公司或被控制公司被确认为具有纳税能力独立实体，但同时为了从母公司或控制企业那里获得税收支付，又必须无视其独立实体的存在。或者说，子公司或被控公司可能有自己有效的经营目标，这给予其独立的纳税人地位；与此同时，该公司的人格又可能因被其股东支配和控制而无视，以便恰当地分配纳税责任。实际上，子公司和被控公司的纳税责任一旦确定，政府就像债权人一样，试图从子公司或被控公司那里收回债权，为此有可能在揭开公司面纱法理下寻求到母公司或支配企业处。美国上诉法院第七巡回法庭在审理Avco Delta Corp. Canada Ltd. V.United States 一案时，虽然判决中拒绝无视公司主体身份以宣称其纳税责任，但又并不阻止公司主体被无视，以期获得税收债权的满意实现。通过这种途径，揭开公司面纱法理执行着税法为实现税收职责而扩展责任范围的功能。该法理的适用，就意味着为税收责任而践踏有限责任原则。 大量税收判例表明，适用揭开面纱的法理，就要将跨国关联企业集团中某一关联企业的纳税责任强加于关联企业集团其他企业上。因为揭开面纱原理的适用不具有单向性，这种纳税责任的追加，既可能是由支配企业承担从属企业的纳税责任，也可能相反，由从属相联企业承担控制企业的纳税责任，还可能发生在各个从属关联企业之间。至于如何在跨国关联企业间运用公司法人格否认法理，要视合理分配纳税责任的需要而定。当然，如前所述，这种纳税责任的实现同样有赖于相关国家间的双边或多边国际税收合作。 三、反关联企业跨国避税的国际合作 减轻税负以谋求利润的最大化是跨国纳税人避税的根本原因，但跨国避税之所以成为可能，主要原因还是各国在税收上存在着差异，在防止跨国避税的实践中，各国认识到，跨国避税至少要涉及两个或两个以上国家，因此单靠一国国内法律措施难以奏效，只有通过各国政府与国际社会的广泛合作才有可能有效防止跨国避税。以对转移定价的法律调整为例，税务当局往往需要事先了解有关纳税人在外国境内联属企业的经营范围、银行往来、进货销售、利润分配、年度结算等情况，需要掌握国际市场行情、市场利率等资料。在没有外国有关当局提供必要的协助时，税务机关就很难查明核实上述情报和材料。并且，要在跨国联属企业间进行收入和费用的重新分配，更需要有关国家间的真诚合作。所以，在防止跨国避税领域的国际合作早已存在，并不断地得到加强。 （一）反跨国避税国际合作的历史与现状 在反跨国避税方面，最为有效的国际合作途径依然是有关国家之间通过谈判，签订有关防止跨国避税的国际税收协定。国际税收协定最早可追溯到1843年比利时和法国签订的世界上第一个国际税收协定。根据该协定，双方国家同意相互提供税务行政协助。1845年比利时又与荷兰和卢森堡分别签订了类似协定。不过,到了20世纪以后,随着资本主义生产方式的发展，国际贸易和国际投资崛起，许多国家建立和健全了所得税法律制度，所得税收入在国家财政收入中所占的比例大大上升。与此相应的是国际重复征税和逃税现象的日益普遍和严重，各国在税收利益上的矛盾日趋尖锐，这时，各国才逐渐重视国际税收协定的意义,并积极谋求国际合作。但由于此时跨国避税问题并不是很突出，还没有引起相关国家和国际社会的足够重视。所以，无论是双边还是多边税收协定都是以防止国际逃税为主。“二战”以后，伴随着生产、科技的高度发展，资本积累急剧膨胀，对外直接投资迅猛增长，跨国公司特别是跨国关联企业得到了前所未有的发展，其在世界范围内追逐高额利润，生产越来越全球化，成为了为数众多的“经济帝国”。此时，跨国避税问题才真正引起了世界各国的普遍关注。与此同时，其它各种国际税法问题大量出现，国家间在税收利益上的冲突此起彼伏，矛盾逐渐激化，从而导致了双边税收协定在数量上的激增，在内容和形式上的逐渐成熟和规范化。各国税务当局和国际税法专家在总结经验的基础上，先后拟定了在国际上具有相当影响力的两个税收协定范本，即《经合组织范本》与《联合国范本》。特别是经合组织在1963年提出的范本草案的基础上修订而成的《经合组织范本》，虽以避免国际重复征税为主题，但其中包含了大量的防止国际避税的内容，如有关核实常设机构收入的条款、有关联属企业的条款、有关情报交换的条款等，揭开了防止跨国避税的新篇章。1979年《联合国范本》在结构上与《经合组织范本》相仿，但在内容上更偏重于维护处在来源国地位的广大发展中国家的税收利益，在防止跨国避税方面更有力度。两个范本为各国间签订含反跨国避税内容的双边税收协定提供了示范样本。它们实际上都在不同范围起着准多边协定或条约网的作用，已成为现代国际双边税收协定规范化的标志，对于跨国避税的防范具有特殊意义。 20世纪70年代以来，在运用国际税收条约防止国际避税方面，新的突破是国际税收协定的多边化趋势。1972年，北欧5国签订的多边税收协定《北欧公约》规定，缔约国应在如下方面相互提供行政协助：互送税收文件、税收情报交流、税务调查、提供纳税申报单或其它报表、税款征收和税法执行。该公约于1973年1月生效，对其缔约国具有法律上的约束力。欧共体理事会曾在1975年形成“共同体关于反国际逃税和避税应采取的措施”决议案。该决议案中提出不少有关防止跨国避税国际合作的建议。这些建议包括：成员国之间应相互交换所有有利于正确查定所得税额的税收情报，特别是对审查某些案件有用的情报；彼此代理税务调查和为其它成员国税务官员在本国境内的工作提供便利等。为了贯彻该决议案，欧共体在1977年发布了“关于成员国主管当局在直接税领域提供相互协助的指令”。与防止避税有关的国际税收协定的多边化发展表明，许多国家已经意识到双边税收协定尚不足以有效地防止跨国联属企业跨越多国国境的避税活动，因而有必要通过签订多边协定，联合起来采取共同行动。 此外，在防范以某种通常做法避税方面的国际合作也有一些新的动向。例如，对付运用转移定价避税行为的国际合作，近年引人注目的发展就有两点：其一，1995年7月，经合组织在该组织1979年关于转移定价报告的基础上通过了对跨国企业和税务当局的新《转移定价守则》，该守则为国际上处理转移定价问题进一步明确了基本原则，提出了更详尽的规范法则，对各种定价方法有了更具体的解释，已成为处理转移定价问题、协调各国之间有关税收利益的新国际惯例。 其二，双边预约定价协议制度开始在少数国家之间推行。这种制度是指跨国联属企业从事内部交易以前，事先向交易涉及各国当局申报必要的文件资料。交易涉及国同时审定，经协商确定对该内部交易税务处理的一致意见，然后分别与跨国联属企业签约。跨国联属企业应执行签订条款，税务部门也不再对其内部交易定价进行事后调整。早在1992年，美国与澳大利亚税务当局就对于苹果计算机公司销售产品给其在澳大利亚的子公司，再由后者转售的内部交易价格条件达成预约定价协议。加拿大则分别与澳大利亚、美国、日本三国达成类似协议。应当看到，上述对付转移定价的国际合作，在性质上与纯粹基于传统国际税收协定的国际合作有所不同。 （二）反关联企业跨国避税国际合作的主要内容 目前，国家之间通过签订国际税收协定所进行的反避税国际合作，主要包括以下内容： 1、 防止跨国联属企业运用转移定价逃避税收 跨国联属企业运用转移定价问题在国际税法领域占据重要地位，被称为国际逃税避税与反国际逃税避税的战略枢纽，所以，国际税收协定中一般都有联属企业条款，而这种条款又大多是《经合组织范本》与《联合国范本》第9条的翻版。两个范本首先明确了联属企业的定义，并指出应将任何本应由一个企业取得但由于两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系而未取得的利润计入该企业的利润。这实际上就是按照正常交易原则所进行的事后调整。 2、 税务情报交换 早在1925年，一些财政事务专家在向国际联盟财政委员会提交的一份报告中就指出，在税收事务中应考虑情报交换。时至今日，情报交换已成为国家之间进行合作防止跨国避税的一项最为基本的措施，并被各国税务当局视为对付跨国避税行为的最有力武器。《经合组织范本》与《联合国范本》均在第26条规定了缔约国间互相交换情报的一般原则。在国际税收协定实践中，各国普遍根据两个范本规定的原则，确立彼此间的税务情报交换制度。这种制度有时由国家间以单独的协定形式加以规定，但更多的时候则是基于国际税收协定，尤其是双边税收协定中的情报交换条款。 （1） 税务情报交换的范围。关于情报交换的范围，税收协定一般只有概括性的规定。具体包括三个方面：①交换为实施税收协定的规定所需要的情报；②交换与税收协定有关税种的国内法律的情报；③交换防止税收欺诈或偷漏税收的情报。情报交换的范围相当广泛，但协定中也常规定对情报交换范围的限制。交换的情报一般限于按照缔约国一方或另一方的法律或正常的行政渠道所能取得的情报，缔约国无义务提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或违反本国公共秩序的情报，也无义务为交换情报而采取与本国法律或行政惯例不相一致的行政措施。另外，根据两个《范本》第26条的精神，缔约双方情报的交换不仅仅局限于缔约国双方的居民，还可以涉及非缔约国居民。这是因为纳税人的商业活动不会只在缔约国居民之间进行，并且情报交换的目的重在防止逃避税收活动，故在查核逃避税收问题上，应将缔约国居民与非缔约国居民同样对待。 （2） 税务情报交换的方式。情报交换的方式主要有：①自动交换，即指协定缔约国彼此系统地向对方国家传送情报。以这种方式交换的情报通常是缔约国对方居民在本国境内定期收入来源的情况，得到税收减免的情况、商业活动及开立或取消银行帐户等情况。②主动交换，指协定缔约国一方获得它认为缔约国另一方将会感兴趣的情报时，不用对方要求即将该情报传递给对方。这种情报对于缔约国另一方税务当局确定某个或某些特定纳税人的纳税责任往往具有重要意义。③应特别请求的交换，是指应缔约他方特别请求而提供情报的方式。缔约国在确定纳税人就其世界来源所得的税收责任时，如需了解其在另一缔约国境内各种交易的价格、所发生费用的合理性及确切数额、营业活动范围、银行账户往来等情况，可能请求缔约另一方提供有关资料。如果缔约国间业已达成相互进行这种交换的协议，被请求国应予提供。此外，根据《联合国范本》的规定，缔约国主管当局还应通过协商确定有关情报交换事宜的合适条件、方法和技术。发达国家在税法实践中，还开始采用一些新的做法。如缔约双方互派常驻对方的代表，直接向对方主管当局收集资料；缔约双方联合起来对特定案件进行审查，采取共同行动等。 （3） 税务情报提供方或接受方的义务。一般而言，如情报不属限制交换的范围，情报提供方有义务以处理本国税法问题的同一方式，去搜集接受方所需要的情报，然后以适当方式传送。情报接受国的义务主要在于对取得的情报予以保密。它包括：①对从另一国获取的情报应象从国内获取的情报一样给予保密，但这一保密义务对涉及征税过程的人不适用，可将情报告知与税收协定规定税种的查定、征收、执行、诉讼或裁决有关的人员或当局。②情报应仅仅用于实施税收协定，防止税收欺诈或偷漏税的目的。但依照国际上的通行做法，可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。 （4） 税务多边的情报交换。鉴于避税活动越来越具有跨越多国的色彩，双边情报交换难以满足国际反避税斗争形势的需要，进入20世纪70年代后，一些国家开始考虑多边的情报交换。1972年瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威北欧五国共同签署了第一个也是目前唯一的一个对签字国具有约束力的税务行政协助多边公约，即次年生效的《北欧公约》。该公约的许多条款涉及情报交换，尤以第12条最为重要。该条明确规定，无需特殊要求，缔约国应交换关于居民所得的大量情报。内容包括股息、利息、特许权使用费、工资薪金、养老金、损失赔偿、保险支付、在银行或类似金融机构的存款及其它所得和财产。欧共体委员会也曾在20世纪70年代积极倡导成员国间开展多边的情报交换。这集中体现在1977年欧共体公布的关于《成员国主管当局在直接税领域中提供相互援助》的指令中，该指令是继重新修订的《经合组织范本》第26条之后产生的，是旨在加强与跨越税境的偷漏税或避税或其他财政性欺骗行为作斗争的重要文件。但由于各成员国在法律、税制、惯例等诸多方面的差异，使得欧共体内部多边合作遇到了不少障碍，各成员国在税收事务上的相互援助实际仍然停留在双边合作的水平上。另有一个非区域性多边合作的典型便是由美、英、德、法组成的“四国集团”之间的多边税务情报交换合作。应当看到，多边情报交换因涉及到两个以上的国家，实施起来肯定比双边的情报交换更为困难。这里面有技术上的原因，但更重要的是，对某一情报交换的价值，各国税务当局的认识不可能完全相同，再加上对本国税收利益的考虑，提供情报的意愿不尽一致，并且提供情报的能力也是有差别的。《北欧公约》是成功的，但人们往往将其成功归因于这些国家在地缘上的接近，在文化和历史上的共同渊源以及税法上的极其相似。不过，不应因多边情报交换的困难而否定它的积极意义。它显然是较双边情报交换为佳的防止跨国避税的国际合作形式，代表了一种努力的方向。 3、 相互协助 在征税方面的相互协助，主要指缔约国一方代表缔约国另一方执行某些征税行为，如代为送达纳税通知书，在纳税责任未确定前对有关纳税人的财产代为管理等。随着国际交往的增多和便利，违规纳税人为了避免在某国承担纳税义务，可能会将财产或所得转移他国。上述国家间在征税方面的协助无疑有助于制止这种逃避税收行为。此外，基于平等互惠原则，一国代表他国进行税务调查，或允许他国税务官员到本国领土上进行调查，甚至为其提供工作上的便利也属相互协助的范畴。然而，与情报交换相比，国家间在征税方面的相互协助显然是很有限的。究其原因有两点：其一是国家间存在利益上的冲突。运用转移定价将利润从高税负国家向低税负国家转移是跨国纳税人避税的惯用方法。其结果会使高税负国家蒙受税收上的损失，而低税负国家的税收却会有一定程度的增加。所以，要在跨国税收调整的基础上重新安排征税，势必会影响到低税负国家的税收利益。在这种情况下，低税负国家税务当局必然缺乏提供协助的主动性；其二是基于国家主权的考虑。征税权是国家主权的一个重要组成部分，因此，在许多国家看来，允许外国税务当局在本国境内执行外国税法是难以接受的，更不用说提供协助了。 但是，基于平等互利的原则和防止避税的需要，国家之间通过签订税收协定作出相互提供协助的安排还是有必要的。前述《北欧公约》缔约国除了相互交换情报，也彼此给予征税上的协助。根据《北欧公约》第13条的规定，缔约国应当协助那些属于另一缔约国的税收课征，即使这种税在本国并未开征。但该缔约国仅负有按本国法律中规定的类似税收的课征方式给予协助的义务。该公约第14条还补充规定，上述征税的协助只有符合下列条件才可提供，即请求协助国本身无法征收此笔税收，被请求国若予以征收不会遇到重大困难。另外，公约第19条还就对提供协助国在提供协助过程中支出的费用给予补偿问题作了规定。 4、 防止滥用税收协定 由于滥用条约是一种较新的避税手法，《经合组织范本》与《联合国范本》中没有防止滥用条约的专门条款。但两个范本第10条至第12条分别关于股息、利息、特许权使用费的条款中引用了“受益所有人”的概念，这可以在某种程度上起到防止滥用税收协定的作用。以第10条股息条款为例，支付股息公司为其居民的缔约国，只在支付给缔约另一方居民股息的收款人即是股息受益所有人的情况下，才接受对股息征税的限制税率。意即如果接受股息的缔约国另一方居民仅只是收款人而非股息的受益所有人，则支付股息公司为其居民的缔约国仍可对该股息按照正常税率征税。 随着滥用税收协定现象的增多，一些国家开始关注此问题。它们不仅在新签税收协定时主张引入反税收协定滥用条款，而且对已签的税收协定也往往要求重新谈判，增加堵塞滥用税收协定漏洞的措施。如美国和加拿大之间的税收协定早在1980年就已签订。1994年，两国政府又签订了税收协定议定书。该议定书对美、加协定的重大变动之一便是引入反税收协定滥用的有关规定。美国对于反税收协定滥用一直持积极态度。在1977年公布的美国税收协定范本中已有反税收协定滥用的内容。20世纪80年代，由于美国与避税地国家间税收协定被滥用现象时有发生，美国在与避税地国家的重新谈判中强烈要求订入反条约选择条款（The Antitreaty Shopping Clause）。该条款的主要内容如下：只有当一公司能证明符合以下条件时，方可享受协定优惠待遇，即非以取得协定利益为主要目的，未被缔约国以外居民控制，其股票在缔约国中经认可的股票交易所内公开买卖。 此外，美国在与其它国家所签的税收协定中也增加了反税收协定滥用的内容，如1989年美国和德国的税收协定第28条、1992年美国和墨西哥税收协定第17条、美国和荷兰税收协定第26条。 四、我国防止关联企业跨国避税的现状与对策 （一）我国反关联企业跨国避税的必要性 自我国实行对外开放政策以来，外商在我国的投资发展很快，给我国的社会经济发展注入了很大活力。但与此同时，逃避我国税收的现象也开始屡屡发生，并日趋严重。从当前涉外税法实践来看，外商运用转移定价逃避我国税收问题最为突出。在外资企业中，外商利用中方不了解国际市场行情的弱点，控制企业的购销权与境外关联企业进行关联交易。在进口原材料和配套件时定高价，在出口产品时定低价，向境外转移利润。同样，某些外商在为企业融通资金时附以高利率，在进口机器设备、引进技术时抬高作价，甚至高报或虚报境外关联企业向境内企业提供劳务的费用等。他们从中获益匪浅，却使外商投资企业几乎没有盈利，或发生亏损。与此相比，外商通过滥用税收优惠逃避我国税收的做法更为恶劣。如我国规定对新开办企业给予一定时期的税收减免。一些外商在其减免税期限将满时，或是把原来的企业改名成为新企业或是将其转移到其它地方重新开办，以骗取新一轮的减免税优惠。有的外商还将技术转让费向设备价款中转移，以逃避就特许权使用费收入应向我国缴纳的预提所得税。此外，滥用我国与其它国家签订的双边税收协定逃避税收问题也是存在的。总的来看，国际上逃避税收的许多做法在我国都有所体现。 总之，外资企业不择手段地避税导致我国涉外税收大量流失。据调查，目前外资企业的亏损面高达1/3，若扣除其内销产品利润，其亏损面更大，利润更低，应纳税额更少。在我国工资水平很低（不足香港的1/10），土地等费用也很低的情况下，这种情况显然不正常。特别是有的外资企业连年亏损，其生产经营规模却逐年扩大。 实际上这是外商转移利润导致了在我国境内关联公司亏损，而作为跨国关联企业整体盈利了的结果。从这一事实不难看出避税活动给我国税收利益造成的损害。避税活动在其它方面给我国带来的危害也是巨大的。它使与违规外商合资或合作的中方投资者权益受损、广大职工利益受损，它使我国鼓励投资的税收优惠政策失去实际意义。因为在外商投资企业亏损面大、微利面大，因而在可以少纳税或不纳税的情况下，也就无所谓税率从低、优惠从宽了。它干扰了税收公平原则的实现，使遵纪守法的经营者吃亏，处于不利竞争地位，从而可能会引发新的、更大规模的避税活动。更为重要的是，它会给我国投资环境带来不利影响。因为外商将利润转移到境外，会造成在华投资无利可图的假象，挫伤不了解真实情况的潜在投资者来华投资的积极性，从而影响我国的引进外资工作，并进而影响我国社会主义市场经济的发展。 有鉴于此，进一步完善涉外税收立法，相应采取反跨国避税的有力措施已成为我国的当务之急。 （二）我国反关联企业跨国避税的现状 1、 国内法方面 为了处理企业对外经济关系中的税收问题，我国先后颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则等重要法律法规。其中的一些规定对于跨国避税的防止具有重要意义。这些规定主要是： ① 严格税务登记和纳税申报制度。我国法律规定，企业在领取营业执照后必须办理税务登记。企业如果迁移、改组、合并、分立、终止以及变更资本额、经营范围等，也应到税务机关进行相应的税务登记。关于纳税申报，《税收征管法》第16条明确要求纳税人在法律规定或者税务机关依法确定的申报期限内办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人申报的其它纳税材料，如关联企业年度往来情况申报表。《涉外企业所得税法》还规定，企业的各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。企业在向税务机关报送会计决算报表时，一般应附送中国注册会计师的查帐报告。 ② 授予税务机关就税款征收事项的检查监督权。依照法律，税务机关有权对涉外企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务会计和纳税情况以及扣缴义务人代扣税款等情况进行检查。检查的主要内容是：有无少记收入、少报所得税额；有无多记成本费用，减少应纳税所得额；有无将不准列支的支出作为成本、费用等。被检查的单位和扣缴义务人必须据实报告，并提供有关资料，不得拒绝或者隐瞒。 ③ 建立防止关联企业运用转移定价逃避税收的法律制度。在防止关联企业运用转移定价逃避税收方面，深圳市政府于1987年颁布，次年开始施行的《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法》是我国最早出现的地方性法规。1991年开始施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其实施细则第四章专门规定了关联企业业务往来的税务管理。次年由国家税务总局制发了更具体、更富操作性的《关联企业业务往来税务管理实施办法》。至此，我国反关联企业转移定价跨国避税税制得以初步完善。 2、 国际法方面 从1981年至今，我国已与近50个国家正式签订了双边税收协定。这些协定大多以《联合国范本》为蓝本，其所含反跨国避税的内容也大体与《联合国范本》相仿，但在近些年来我国所签的少数协定中开始出现了反滥用税收协定的专门规定。联属企业条款是我国所签税收协定中的一项重要条款。对于联属企业的认定，协定均规定了世界公认的原则性标准，并且，对有关联关系的企业，均要求其间各项业务往来必须遵循正常交易原则，否则，缔约国税务部门有权对联属企业间的利润进行符合实际情况的调整。关于情报交换，我国所签税收协定的内容与《联合国范本》基本一致，同样强调在缔约国间应特别注意交换防止税收欺诈和偷漏税的情报，也明确了情报交换可不受税收协定只适用于缔约国居民的限制。在防范滥用税收协定避税方面，我国尚缺乏有力的措施，所签税收协定虽然普遍引入了“受益所有人”的概念，即《联合国范本》第10至12条规定的只有当股息、利息、特许权使用费的受益所有人是缔约国居民时，才可以享受缔约国限制税率的优惠待遇，但总体而言，对于滥用税收协定的防范仍不够全面和严密。 值得一提的是中美税收协定，它在防范滥用税收协定方面有较为完善的规定。早在1984年，中美两国政府就正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属议定书。协定第4条第4款规定，美国居民公司根据中国与第三国的税收协定，同时为第三国居民时，该公司不应作为美国的居民按照协定享受优惠。附属议定书第7条又规定，如果第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民，缔约双方主管当局可经协商，不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。1986年，中美两国财政部长又就税收协定滥用问题举行谈判，并就附属议定书第7条的解释问题签订了补充议定书。该补充议定书主要明确了三点：一是能够享受中美税收协定减免税的人必须符合下列条件：①该人受益权益（指能够凭以取得或分得收入的产权、股权、债权等）的50%以上是直接或间接由下列一个或几个人拥有：缔约国一方的居民个人；美国公民；缔约国一方居民公司，并且其主要种类股票实质上经常在公认的证券交易所交易；缔约国一方，其行政机构或地方当局。②在取得股息、利息、特许权使用费等项投资所得的情况下，其收入中直接或间接用于支付上述除①以外的其他人的部分不超过50%。二是如果一个法人的设立、存在及经营行为的主要目的，在事实上不是为了享受中美税收协定的优惠待遇，则可不受上述条件的限制。三是对于按照中美税收协定第4条的规定判断为缔约国一方居民的人，如其不符合上述两条规定，可拒绝给予中美税收协定所规定的减免税待遇。但在此之前，应由缔约国双方协商。 （三） 强化我国反关联企业跨国避税工作的具体对策 1、清理和调整现行涉外税收优惠政策 “二战”后，外国直接投资在税率高、优惠较少的发达国家的速度高于税率较低、优惠较多的发展中国家。 这一事实不容辩驳地说明了涉外税收优惠在吸引外资中只是第二位的因素。当然，不可就此否认的是我国涉外税收优惠政策已在吸引外资和引进国外先进技术、管理经验，调整产业结构，促进国民经济协调发展，积累资金增强国力等方面发挥的重要作用。但是，随着经济的发展，这种普遍税率从低、优惠从宽的涉外税制暴露的弊端及由此造成的负面效益不容忽视。一方面，它扭曲了公平竞争的市场机制，造成内资企业和涉外企业的税负不一，危及民族工业的生存发展，也导致了地区经济结构新的失衡以及地区间非正常的“优惠攀比”。另一方面，它采用直接税收优惠的单一手段，对实行税收抵免的欧美国家吸引力不大，因而优惠效益低下。尤其值得注意的是，这种内外两套税制并存、多类型企业所得税并存的格局正是外资企业跨国避税的重要诱因。税收优惠本身在使税基变窄或税率变低的同时，也使大批本不该享受优惠的纳税人通过各种“挂靠”活动来避税愈演愈烈。若任其发展下去，我国无疑将演变为一个庞大的避税地。因此，清理和调整现行优惠政策迫在眉睫。当前，一是要与国际惯例接轨，贯彻平等原则，对外资实行国民待遇，制定统一的符合市场经济内在规律要求的《企业所得税法》，以创造税负公平的整体税收环境，为我国加入WTO做好准备。二是要在统一税制的基础上实行中央集中税权，特别是税收优惠决策权必须收归中央，防止越权越级减免税收。国家实行涉外税收统一特定优惠制度，调整税收地区倾斜的方向和力度，进一步突出产业和科技导向，使利用外资的地域和领域更趋合理。三是要在寻求涉外税收优惠的合理数量界限，对其实行总量和效益控制，以期用尽可能小的税收代价取得吸引外资的最大经济效益的同时，进一步优化我国以政治、法制、市场条件、基础设施等因素为主的整体投资环境，弱化直接税收优惠对外资的吸引作用，以减少跨国避税。 2、加强我国反关联企业跨国避税立法 针对当前跨国关联企业的各种避税形式都在国内有不同程度的表现，而我国目前只是初步建立了反转移定价避税制度的现状，我国的当务之急是参照国际通行做法，尤其是借鉴西方发达国家已形成的较为完善的法规、措施体系和有益经验，制订适应我国国情的反避税法规。如在反关联企业转让定价跨国避税方面，有必要借鉴世界各国近期的转让定价税制改革，进一步完善我国的转让定价税制。首先，在价格的调整方法上，可借鉴美国的做法，抛弃定价方法的顺序选择规定，采用“最好方法规则”以保证转让定价税制的实际有效性和处理实际问题的灵活性。其次，在无形资产转让和提供劳务的定价方法上，应进一步明确可采用可比非受控价格法和成本法等。最后，还可引入事先价格协议程序，以在转让定价问题出现之前利用该程序控制所得的不合理转移，减少税务纠纷。 同样，在防止资本弱化避税方面，我国可借鉴国外经验，选择债务/股份固定比率法来制订反资本弱化避税条款。基于需大量引进外资，给外商创造一个较宽松投资环境的考虑，我国可将债务/股份率设在3：1至4：1之间，允许跨国关联企业在债务比重较大情况下取得利息扣除。 此外，要明确控制方标准，为了体现公平原则，我国可借鉴英国经验，对居民和非居民投资者采用同样的标准，在确定是否为控制方时，要确定一个控制的比例，我国可将比例定在50%。又如，针对我国支配企业在避税地设立关联企业避税的情况，我国可采用限定税率和列举相结合的方式确定避税地，一经确定，我国就可按支配企业在关联企业中所占股份的比例，将该关联企业的有关所得并入支配企业的当年所得一并征税。当然，新反避税法也要在现行税法已规定跨国关联企业纳税人报告义务的基础上，进一步明确纳税人的举证责任，以结束因我国税法上缺乏这类相关条款，导致税务机关在实施转让定价等税制时没有权威而陷入被动的局面。同时，要加强税务机关的处置权，必须明确规定，税务机关在掌握充分资料和确凿证据的情况下，若纳税人不配合，税务机关有权自行确定交易价格调整利润，并可给予当事人相应处罚等充分的处置权。诚然，重视反避税法的内容很重要，但对立法技术也不得不予以足够关注。在立法技术上，就一般条款而言，应注意准确使用文字，设法堵塞漏洞。要广泛采用内涵丰富、适用性强的经济概念，少用刻板的法律概念，对一些税源大或容易避税的项目，可采用专门列举的办法，做到法律解释上不留空子，对容易避税而且一般条款又难以控制的项目，可参考美国《国内收入法典》在一般条款外再另设一条附加准则。 3、积极进行反避税合作，加强税收情报交流 针对很多经验丰富的跨国投资者利用我国经济的、行政的、法律的不协调和国家在地区间、部门间的不协调等因素导致的疏漏进行手法多变的跨国避税活动之事实，仅就国内方面看，我国目前仅靠税务机关单兵作战来加强税收的防避工作显然不够。反避税的严峻形势要求国内海关、外贸、金融、保险、工商、商检、外汇等各种经济管理部门以及注册会计师、审计师事务所等各方面都要有相互配套的涉外企业管理法规和办法，要求各部门须与税务部门通力协作，经常加强信息交流，及时解决出现的问题，并且从各个渠道堵塞税收漏洞，以维护税法尊严，保护国家利益不受损失。另一方面，从国际上看，必须针对跨国关联企业避税活动的特点，积极开展国际反避税合作。一是要通过与其它为数众多的国家进行谈判的方式达成更多的税收双边或多边协议，进一步拓宽国际税收合作的对象范围。二是要在我国对外税收协定中明确关联企业应税所得调整的具体方法、程序的基础上，加强与相关国家间的日常性和专门性情报交换工作，密切政府间的配合与合作。必要时，缔约双方可在协定中约定互派常驻代表，直接向对方主管当局收集资料或双方联合起来对特定案件进行审查，采取共同行动等内容。当然，要在我国对外税收协定数量大幅上升的同时，必须进一步提高税收协定的质量，以减少或消除协定被滥用的可能。因此，我国在对外签订税收协定反避税的同时，还须借鉴各国间税收协定反滥用的最新措施，以强化所签协定自身的反滥用能力。对于已签订的税收协定，必要时应要求重新谈判，以便在新达成的协定中引入强有力的反滥用条款。但值得注意的是，世界各国由于经济发展水平的差异，以及税收政策目标的不同，反避税的态度也是不同的。因此，我国在对外缔结税收协定时，须原则性与灵活性相结合，不能拘泥于一种模式。 4、加强我国反关联企业跨国避税的其它措施 为了加强我国反关联企业跨国避税工作，还应从以下三个方面着手采取相应措施：一是针对我国当前在反避税工作中，税务机关信息采集渠道不畅，信息数量有限的状况，国家税务总局应尽快建立专门的涉税经济、法律信息库，将从各地税务机关、各经济管理部门和我国驻外机构及会计师事务所收集的情报资料，从与我国签订税收协定的各国政府交换的情报，特别是有关国内外产品价格、特许权使用费价格等信息，及时收集整理分类入库。并通过互联网随时向全国各地税务机关反馈，彻底改变我国税务机关对国际市场行情信息不灵的局面，切实提高各地税务部门反避税征管能力。二是要依照国际惯例，充分发挥会计事务所在反避税工作中的重要作用。首先，要从税收立法中将反关联企业避税问题列入注册会计师的审查范围，使其履行职责有法可依。其次，要制定会计师事务所相关法律法规明确会计师事务所的反避税义务。此外，要通过税务机关对会计师事务所的信任度评价和对其所出具查帐报告的认可程度即决定是否复查来促进其认真履行审核义务，使关联企业的各种跨国避税行为消灭在萌芽状态。三是要加强对反关联企业跨国避税工作的重视和领导，切实提高涉外税务征管队伍的整体素质。反关联企业跨国避税工作复杂繁琐，要做好这项工作，人的问题依然是关键。因此，要经常注意总结、借鉴国内外反关联企业跨国避税工作的成功经验，搜集整理此类典型案件，从正反两个方面加强对涉外税收人员的培训工作。同时，要在反避税工作中建立和完善相应的激励和惩处措施，解决涉外税收征管人员的动力机制和压力机制的问题，促使其积极从事反关联企业跨国避税的查处工作。 【注释】 余劲松著：《跨国公司的法律问题研究》，中国政法大学出版社，1989年，第4—6页。 姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社，1989年版，第45页。 施见涛著：《关联企业法律问题研究》，法律出版社，1998年，第23—24页。 联合国秘书处国际经济社会事务部《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》，1979年纽约，英文版，第22页。转引自刘剑文主编:《国际税法》，北京大学出版社，1999年，第105页。 樊虹国、满莉著：《新避税与反避税实务》，中国审计出版社，1999年版，第52页。 陈业宏著：《中国海外投资法律问题研究》，湖北人民出版社，1998年版，第209页。 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社，1993年版，第124页。 陈业宏著：《中国海外投资法律问题研究》，湖北人民出版社，1998年版，第213页。 余劲松著：《跨国公司的法律问题研究》，中国政法大学出版社，1989年，第124页。 张秋玲著：《税收国际化趋势中的国际避税地及其发展》，载于《涉外税务》1997（9），第18页。 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社，1993年版，第131页。 【日】金子宏著：《日本税法原理》，刘多田译，中国财政经济出版社，1998年版，第98页。 陈清秀著：《税法之连带责任》，台湾《财税研究》第26卷第2期，第46页。 徐志著：《韩国国税基本法的内容与借鉴》，载于《税务研究》1997年第4期，第61页。 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社，1990年版，第14页。 朱慈蕴著：《公司法人格否认法理研究》，法律出版社，1998年版，第338—339页。 【美】Phillip I.B lumberg、Kurt A.Strasser: The Law of Corporate Groups, Statutory Law --Specific ，1997，p.284—286. 王铁军著：《OECD1995年准则与1979年报告的比较》（上），载于《涉外税务》1997（3），第24页。 王选汇著：《避免国际双重征税协定简论》，中国财政经济出版社，1987 年版，第133页。 杨慧芳著：《税收协定中的情报交换条款与国际逃、避税的防止》，载于《法学评论》1999（1），第25页。 【美】Jone Bishel, Robert Feinschreiber: Fundamentals of International Tax, 2nd edition, Practising Law Institute, 1985，P.276. 刘隽亭、刘李胜著：《纳税、避税与反避税》，社会科学文献出版社，2000年版，第322页。 王选汇著：《中国涉外税收实务》，中信出版社，1996年版，第300页。 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社，1999年版，第263页。 王逸著：《资本弱化：国际避税与反避税的新焦点》，载于《涉外税务》1999（12），第68页。 【参考文献】 1．姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社，1989年。 2．余劲松蓍：《跨国公司法律问题研究》，武汉大学出版社，1989年。 3．刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社，1999年。 4．施天涛著：《关联企业法律问题研究》，法律出版社，1998年。 5．朱慈蕴著：《公司法人格否认法理研究》，法律出版社，1998年。 6．刘隽亭、刘李胜著：《纳税、避税与反避税》，社会文献出版社，2000年。 7．樊虹国、满莉著：《新避税与反避税实务》，中国审计出版社，1999年。 8．陈业宏著：《中国海外投资法律问题研究》，湖北人民出版社，1998年。 9．高尔森主编：《国际税法》第二版，法律出版社，1993年。 10．王选汇著：《中国涉外税收实务》，中信出版社，1996年；《避免国际双重征税协定简论》，中国财政经济出版社，1987年。 11．【美】Jone Bishel, Robert Feinschreiber: Fundamentals of International Tax, 2nd edition, Practising Law Institute, 1985. 12．【美】Phillip I.Blumberg、Kurt A.Strasser: The Law of Corporate Groups, Statutory Law --Specific 1997． 13.(日)金子宏著：《日本税法原理》，刘多田译，中国财政经济出版社，1989年。 14．吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社，1990年。 15．陈清秀著：《税法之连带债务》，台湾《财税研究》第26卷第2期。 16．徐志等人著：《韩国国税基本法的内容与借鉴》，《税务研究》1997年第4期。 17．王铁军著：《OECD1995年准则与1997年报告的比较》，《涉外税务》1997年第3期。 18．杨慧芳著：《税收协定中的情报交换条款与国际逃、避税的防止》，《法学评论》1999年第1期；《略评滥用税收协定之避税问题及其防范》，《法学评论》1999年第3期。 19．张秋玲著：《税收国际化趋势中的国际避税地及其发展》，《涉外税务》1997年第9期。 20．王仙花著：《西方国家的反避税税制》，《财政与税务》1999年第1期。 21．程信和、杨小强著：《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期。 22．王逸著：《资本弱化：国际避税与反避税的新焦点》，《涉外税务》1999年第12期。 北大法律信息网 |
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